GENERALITATI

|Contabilitate financiara|   |Meniu - Planul de conturi|

|Clasa de conturi 1|   |Clasa de conturi 2|   |Clasa de conturi 3|   |Clasa de conturi 4 + continuare|

|Clasa de conturi 5|   |Clasa de conturi 6|   |Clasa de conturi 7|


            AUDITUL ECONOMICO-FINANCIAR.

           ELEMENTE GENERALE.

            Istoric.
            Contabilitatea are un istoric ce se pierde in negura timpurilor iar etimologia cuvantului audit provine de la latinescul audire = a asculta. Despre audit se poate afirma acelasi lucru dar, este cunoscut documentar abia la inceputurile secolului XVIII-lea, delimitandu-se mai multe etape ale dezvoltarii acestuia. Initial, operatiile de audit erau legate de stabilirea evolutiei patrimoniilor persoanelor interesate (bineinteles, cei care dispuneau de resurse, afaceri, etc.) pentru a da curs formelor incipiente de evaluare, formelor incipiente de distribuire a profitului, formelor incipiente de executare silita, s.a. Ele erau realizate de persoane numite in functie de dorintele celui interesat si erau reprezentate in special de membri ai bisericii (preferati datorita liniei morale a acestora si a faptului ca erau beneficiarii unei educatii corespunzatoare). Pana spre jumatatea secolului al XIX-lea se produce o migrare a mecanismelor de audit catre contabilii sau juristii renumiti. (statele, tribunalele jurisdictionale si actionarii luand locul vechilor clase sociale, acest lucru fortand "utilizarea" persoanelor atestate profesional in domeniu). Sfarsitul secolului XIX contureaza relatia dintre auditati si auditori alesi din randul profesionistilor, obiectivul auditarii fiind atestarea patrimoniala, a realitatii situatiilor financiare.
            Secolul XX demareaza cu lucrari de audit din ce in ce mai elaborate comandate in principal de actionari si de stat cu privire tot la patrimoniu si la evolutia acestuia. Incepand cu sfarsitul celui de-al doilea razboi mondial comertul intrernational explodeaza si ordonatorii de audit isi largesc sfera in randul bancilor, patronatului si institutiilor financiare datorita reorientarii catre pietele de capital. Auditul este realizat de catre profesionisti de audit si contabilitate si se dezvolta in special datorita orientarilor anglo-saxone (care dau semnicatia termenului de audit ca fiind verificare, revizie contabila, bilant. Incepand cu anii '70 obiectivele auditului sunt orientate catre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii si reguli de evaluare) si a normelor de audit.
            Auditul este ordonat de stat, terti (persoane interesate), actionari, banci, intreprinderi, etc. iar executantii sunt reprezentati de profesionisti in contabilitate si consiliere care beneficiaza de statutul de profesie liberala, independenta si de aosieri directe sau in cadrul societatilor de expertiza si audit. Auditorii sunt specialisti cu o pregatire teoretica superioara si cu o "aplicatie practica" destul de indelungata, selectati din randul expertilor contabili (expertul contabil, conform reglementarilor legale in vigoare, avand dreptul sa auditeze bilantul contabil.

          Definitie si generalitati.
            Activitatea de audit este definita de cei mai multi autori ca fiind examinarea profesionala a unei informatii cu scopul de a exprima o opinie responsabila si independenta in raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor nationale de audit, o misiune de auditare a situatiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unor opinii potrivit carora situatiile financiare au fost stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform unei referinte contabile identificate. Referintele contabile pot fi: normele contabile internationale, nationale sau alte referinte contabile bine precizate si recunoscute. Deci, prin audit se intelege examinarea profesionala efectuata de o persoana autorizata, independenta, in vederea exprimarii unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situatiilor financiare anuale.
            Diversitatea activitatilor economico-financiare, dezvoltarea pietelor de capital, a institutiilor bancare, etc. au condus la cresterea complexitatii lucrarilor contabile ce pot trage erori in prelucrarea datelor, interpretarea si evaluarea lor cu consecinte negative asupra deciziilor utilizatorilor de informatii contabile. Mai mult,  producatorii de informatii contabile nu sunt neutri fata de operatiunile efectuate si, implicit, conturile anuale, ceea ce ridica semne de indoiala cu privire la obiectivitatea profesionistului contabil. Susceptibilitatea realitatii inforatiei contabile cuprinse in situatiile financiare anuale poate fi data si de calitatile nonprofesionale ale producatorului de informatii. La randul lor, utilizatorii informatiei contabile (investitorii, salariatii, creditorii, furnizorii si alti creditori, clientii, guvernele si administratiile, publicul) sub infleunta unor medii economice, culturale, politice si juridice dievrse, au interese diferite asupra nevoii de informare. Conflictul de interese intre utilizatorii si producatorii de informatie contabila nu poate fi controlat decat cu ajutorul unei elite profesionale in domeniu, reprezentata de auditori care au, prin efectul legii, calitatea de experti contabili, contabil autorizat cu studii superioare, societati de expertiza, cenzori, etc. inscrisi ca membri in Camera Auditorilor.
            Standardul International de Contabilitate nr. 1 aparat ca informatia financiara are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice si financiare. Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat in toate cadrele conceptuale de contabilitate, intre producatorii si beneficiarii de informatie contabila interpunandu-se auditorul, in calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de inalta clasa cu o pregatier tehnica superioara, cu calitati morale si etica profesionala, o experienta practica indelungata, recunoscut in domeniul respectiv ca persoana de o mare competenta si autoritate.
            Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice, pentru a hotara momentul de cumparare sau vanzare a unei investitii de capital, a evalua deficientele in raspunderea manageriala, a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si de a le oferi beneficii angajatilor sai si/ sau tertilor, pentru a evalua garantiile pentru creditele acordate intreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului si distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre venitul national. De regula situatile financiare sunt intocmite conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a nivelului capitalului financiar. In acest sens s-a elaborat cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de comitetul pentru standarde de contabilitate internationale. Acest cadru poate fi aplicat oricarui model contabil, precum si concepte privind capitalul si mentinerea lui, optiunea pentru tratamente contabile si alternative permise de IAS. Cadrul general de armonizare a reglementarilor contabile sprijina auditorii pentru formarea unei opinii asupra situatiilor financiare. Daca exista un conflict intre cadrul general si un standar de contabilitate international, cerintele IAS primeaza asupra acelora din cadrul general.

            Rolul auditului financiar contabil.
            Auditul financiar este orientat spre:
a. verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii (postulate, principii, norma si reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern si statutar). Procedura reprezinta o inlantuire logica de operatiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
b. verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate a situatiilor financiare, imaginea lor fidela, clara si completa pe intreg exercitiul financiar. Legea contabilitatii nr. 82/ 1991 va fi aplicata impreuna cu cadrul generral de armonizare a erglementarilor contabile, cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de IASC, standardele de contabilitate internationala si nationala.
            Auditul trebuie sa urmareasca daca procedurile de culegere si prelucrare a datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta.
            Campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii militeaza in favoarea unei deontologii profesionale care raspund la trei imperative: prudenta, regularitatea si sinceritatea situatiilor financiare. Acesta presupune o imagine fidela a patrimoniului, a contului de profit si pierdere si a fluxurilor de trezorerie. Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor aratate mai sus.
            Sinceritatea urmareste aplicarea cu buna-credinta a principiilor si regulilor contabilitatii. Persoana desemnata cu intocmirea situatiilor financiare este obligata sa analizeze operatiunile inregistrate in documentele primare inainte de a fi inregistrate in contabilitate din punct de vedere legal si al eficientei lor. Pentru auditor, sistemul informational reprezinta principala sursa de informare, dar si unul dintre obiectivele sale.
            Importanta auditului financiar contabil consta in sporirea credibilitatii informatiei din situatiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informatii. Faptul ca verificarea bilantului contabil se face de un auditor independent, un bun profesionist, cu calitati morale deosebite concura la realizarea uneia dintre calitatile informatiei contabile, si anume credibilitatea ei.
            Pentru o firma, auditul reprezinta si o vedere critica de ansamblu pentru evaluarea unei situatii financiar-contabile determinate. Evaluarea critica a situatiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie sa-si indeplineasca misiunea fara a tine seama de posibile conflicte de interese existente intre utilizatorii externi de informatie si unitatea auditata.

           Utilizatorii de informatie contabila.
            Utilizatorii de informatie contabila folosesc situatiile financiare pentru deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fata de altii, dupa cum urmeaza:
-1- Investitorii prezenti sau potentiali sunt interesati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor. Ei au nevoi de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere,s a patreze sau sa vanda actiunile. Actionarilor nu le este indiferenta informatia care le permite sa evalueze capacitatea intreprinderii de a plati dividende. Ei doresc o transparenta totala cu privire la situatia patrimoniului, marimea profitului si modul de repartizare a acestuia. Pe de alta parte, obtinerea de dividende cat mai mari va reduce sursele de finantare necesare dezvoltarii.
-2- Salariatii si sindicatele - personalul angajat si sindicatele sunt interesate de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii lor. Ei au in vedere informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, oportunitati profesionale, specializari, etc.
-3- Creditorii financiari sunt preocupati de informatii care le permit sa evalueze daca intreprinderea are posibilitatea sa ramburseze imprumuturile primite si dobanzile aferente la scadenta.
-4- Furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati de informatii care le permit sa datermine daca sumele pe care le au de primit vor fi platite la scadenta. Creditorii comerciali sunt interesati pe o perioada mai scurta daca nu sunt dependenti de continuarea activitatii intreprinderii ca principal client al firmei, interesati daca isi pot incasa sumele avansate.
-5- Clientii sunt interesati de informatii despre continuitatea activitatii unei intreprinderi, mai ales cand au tranzactii economico-financiare pe termen lung si sunt dependenti de acea firma.
-6- Guvernul si institutiile sale sunt interesate de alocarea resurselor si de activitatea intreprinderii. Aceste informatii vizeaza dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a le determina politica fiscala si ca baza pentru calcule macroeconomice in vederea determinarii venitului national, a produsului intern brut si a altor indicatori statistici.
-7- Publicul este interesat de intreprinderi in ceea ce priveste numarul de angajati si colaborarea cu furnizorii locali. Situatiile financiare pot ajuta publicul prin informatii despre evolutia in prezent si viitor a sferei activitatii intreprinderii, a potentialului ei financiar.
-8- Managerii - responsabilitatea principala de a intocmi si prezenta situatiile financiare ale intreprinderii revine conducerii. Daca nu sunt actionari principali, ei urmaresc prin situatiile financiare sa arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor sa fie apreciata pozitiv, dar in acelasi timp, pentru a nu fi distribuite dividende mari, cu scopul de a pastra sursele de autofinantare.
-9- Bancherii - Informatiile din situatiile financiare trebuie sa raspunda cerintelor de a evalua rentabilitatea intreprinderii, sa diminueze riscurile ce implica creditarea agentului economic care doreste un imprumut. Astfel, intreprinderea trebuie sa posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare si in general o trezorerie neta pozitiva.

            Obiectivul situatiilor financiare.
            Intr-o sfera larga de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare care satisfac necesitatile economice ale majoritatii utilizatorilor. Ele reprezinta rezultatele administrarii intreprinderii de catre conducator, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului si a resurselor incredintate. Exista utilizatori care doresc sa evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii economice (aceste decizii pot viza, de exemplu, optiunea de a pastra sau de a vinde investitia in intreprinderea respectiva sau inlocuirea ori reconfirmarea conducerii).
            Situatiile financiare nu ofera toate informatiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, in mare masura, acestea arata efectele financiare ale unor evenimente trecute si nu ofera, de regula, informatii nefinanciare.
            Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este data de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corecta a calitatii procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate si sinceritate, de calitatile moral-profesionale ale producatorilor informatiei contabile.
            Auditul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor financiare, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatie contabila. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesita evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru a plati angajatii, furnizorii, dobanzile, de a rambursa creditele si de a plati dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informatiile trebuie sintetizate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarile ce sunt posibile sa apara cu privire la solvabilitatea si lichiditatea intreprinderii.
            Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare, modul in care beneficiile si fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate intre cei ce au interes fata de intreprindere.
            Lichiditatea si solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea intreprinderii de a-si onora angajamentele fiannciare scadente, de a formula rationamente despre eficienta cu care firma poate utiliza noi resurse.

            Utilitatea informatiei.
            Utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare este data de caracteristicile calitative: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea informatiilor.
-1- Inteligibilitatea - informatiile furnizate de situatiile financiare trebuie usor intelese de utilizatori, care dispun de cunostinte suficiente privind activitatea intreprinderii, notiuni de contabilitate. Chiar daca informatiile complexe incluse in situatiile financiare prin relevanta lor concura in luarea deciziilor economice si sunt dificil de inteles pentru anumiti utilizatori, ele nu trebuie omise.
-2- Relevanta - informatiile sunt relevante atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor care concura la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectand sau confirmand evaluarilor lor anterioare. Covergenta rolului de previziune cu cel de confirmare a informatiilor este evident. Astfel, informatiile despre structura activelor si pasivelor au valoare pentru utilizatori atunci cand previzioneaza capacitatea intreprinderii de a profita de oportunitati si de a elimina riscurile potentiale. Aceleasi informatii au rolul de a confirma previziunile anterioare si rezultatele activitatilor planificate.
            Informatiile cu privire la pozitia financiara si performantele precedente sunt frcvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor si a salariilor, evolutia preturilor privind garantiile, capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile scadente.
            De asemenea, veniturile si cheltuielile cu caracter accidental, excesive sau anormale trebuie evidentiate distinct in "Note si materiale suplimentare".
            Natura informatiei si pragul de semnificatie influenteaza relevanta informatiei. Exista situatii cand natura informatiei este suficienta pentru a determina relevanta sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei sectii de productie poate evalua riscurile si oportunitatile intreprinderii cu privire la concurenta furnizorilor in achizitia necesarului de materii prime, piata potentiala a clientilor interesati sa cumpere produsele fabricate, preturile pietei si concurenta cu privire la desfacerea stocurilor de produse.
            In alte situatii, natura si pragul de semnificatie ale informatiei sunt necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime in structura produsului finit trebuie avuta in vedere pentru a previziona stocurile de materii prime pentru a avea o activitate continua. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau informatia eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorlor care le iau pe baza situatiilor financiare.
            Pragul de semnificatie este dependent de marimea elementului sau a erorii analizate prin prisma omisiunii sau a unei parti a situatiilor financiare gresite. Pragul de semnificatie reprezinta o limita peste care valoarea erorii prezentate in situatiile financiare poate influenta negativ decizia utilizatorilor.
-3- Credibilitatea - informatia prezentata in situatiile financiare are calitatea de a fi credibila atunci cand nu contine erori semnificative, iar utilizatorii au incredere ca reprezinta corect ceea ce se asteapta in mod rezonabil sa reprezinte.
            Informatia, chiar daca este relevanta si nu este credibila, recunoasterea ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, daca un client are un litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise si ar fi foarte aproape ca acest litigiuu sa se termine in avantajul clientului, nu ar fi cea mai buna solutie pentru creanta intreprinderii sa inregistreze in bilant intreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat si a conflictului existent sa fie prezentata intr-o nota a situatiilor financiare.
            Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa aiba in vedere reprezentarea fidela a tranzactiilor si evenimentelor care se concretizeaza in active, obligatii (datorii), capitalul propriu ca sursa de finantare, ce trebuie sa indeplineasca criteriile de recunoastere.
            Informatiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai putin a credibilitate decat ar trebui. Dificultatile existente pentru identificarea tranzactiilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaza sa fie evaluate, conceperea si aplicarea tehnicilor de evaluare si prezentare pot atrage riscul ca informatia sa nu fie credibila.
            Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informatiei, se are in vedere ca tranzactiile si evenimentele prezentate de informatia contabila sa fie in concordanta cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica. Prevalenta economicului asupra juridicului inflouenteaza informatia pentru a atinge credibilitatea sa. In acelasi timp, informatia cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie neutra, lipsita de influente.
            Selectarea si prezentarea informatiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit, afecteaza neutralitatea sa.
            Credibilitatea informatiei nu poate fi realizata daca exista influente din interiorul intreprinderii sau din afara.
            De asemenea, persoana insarcinata cu elaborarea situatiilor financiare trebuie sa includa un grad de precautie pentru evaluarea activelor si veniturilor in conditii de incertitudine. Prudenta nu permite subevaluarea datoriilor si a cheltuielilor si supraevaluarea activelor si a veniturilor. In acelasi timp, prudenta nu permite constituirea de provizioane fara obiect sau subevaluarea voita a activelor sau a veniturilor. In astfel de cazuri, situatiile financiare nu mai sunt neutre si nu mai pot fi credibile daca prudenta este aplicata corect.
            Informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie transparente, complete in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie in stransa corelatie cu costul obtinerii acelei informatii.
            O omisiune sau eroare a carei semnificatie este importanta conduce la o informatie falsa, lipsita de credibilitate.
-4- Comparabilitatea - nevoia de comparabilitate nu este rutina, pentru a deveni un impediment in introducerea de standarde de contabilitate care sa ofere o mai buna imagine fidela a situatiilor financiare. Evidentierea in contabilitate in mod unitar a unei tranzactii economico-financiare sau eveniment este daunatoare daca metoda respectiva nu mentine caracteristicile calitative de relevanta si credibilitate. politica contabila trebuie schimbata daca exista alternative mai relevante si mai credibile.
            Utilizatorii trebuie sa fie capabili sa identifice diferentele dintre politicile contabile pentru tranzactii si alte evenimente utilizate atat de aceeasi intreprindere de la o perioada la alta, cat si de diferite unitati. Prezentarea politicilor contabile utilizate de intreprindere concura la realizarea comparabilitatii.
            Compararea situatiilor financiare in timp de catre utilizatorii conduce la identificarea tendintelor din pozitia financiara si performantele intreprinderii.
            Structurile bilantului, legate direct de evaluarea pozitiei financiare, sunt activele, datoriile si capitalul propriu. Structura contului de profit si pierdere, legata in mod direct de evaluarea performantei, o constituie veniturile si cheltuielile.
            O informatie relevanta si credibila are limite. Este vorba de oportunitatea raportarilor financiare, raportul cost-beneficiu si echilibrul intre caracteristicile calitative ale informatiei contabile.
            Standardele Internationale de Contabilitate precizeaza ca intarzierea exagerata in raportarea informatiei conduce la pierderea relevantei informatiei. Conducerea este nevoita in astfel de situatii sa selecteze intre valoarea relativa a raportarii la un moment dat si furnizarea de informatii credibile.
            Pentru a realiza un echilibru intre relavanta si credibilitate, elementul fundamental este satisfacerea adecvata a necesitatilor utilizatorilor in procesul de luare a deciziilor economice.
            Intr-o raportare se poate realiza relevanta, dar aceasta sa nu fie credibila. Astfel, o informatie oportuna conduce la raportarea tuturor aspectelor unei tranzactii sau a unor evenimente, fara ca acestea sa fie cunoscute afectandu-se astfel credibilitatea.
            Pe de alta parte, daca  raportarea este permanent intarziata pana cand sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzactie, informatia este credibila, dar nu mai prezinta relevanta asteptata. Ea este de utilitate redusa pentru utilizatorii care intre timp au trebuit sa ia deja decizii.
            Raportul cost-beneficiu al informatiei este mai dergraba o limita sau o constrangere decat o constrangere calitativa. De regula, beneficiile rezultate din informatii trebuie sa depaseasca costul furnizarii acestora. Evaluarea profiturilor si a costurilor reprezinta un rationament profesional. Costurile nu sunt suportate in totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe urma informatiilor.
            De regula, informatia este pregatita pentru un utilizator, iar altii pot obtine beneficii si se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informatiilor suplimentare, creditorii pot reduce costurile indatorarii firmei. In practica economica relatia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.
            Echilibrul intre caracteristicile calitative este necesar pentru a satisface obiectivul situatiilor financiare.
            Situatiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentand o imagine fidela a pozitiei financiare (activele, datoriile si capitalul propriu), performanta (profitul ca baza de referinta pentru alti indicatori: rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe o actiune) si modificarile pozitiei financiare a unei intreprinderi. 14