|Clasa de conturi 1| |Clasa de conturi 2| |Clasa de conturi 3| |Clasa de conturi 4 + continuare|
|Clasa de conturi 5| |Clasa de conturi 6| |Clasa de conturi 7|
AUDITUL ECONOMICO-FINANCIAR.
ELEMENTE GENERALE.
Istoric.
Contabilitatea are un istoric ce se pierde in negura timpurilor iar etimologia
cuvantului audit provine de la latinescul audire = a asculta. Despre audit
se poate afirma acelasi lucru dar, este cunoscut documentar abia la inceputurile
secolului XVIII-lea, delimitandu-se mai multe etape ale dezvoltarii acestuia.
Initial, operatiile de audit erau legate de stabilirea evolutiei patrimoniilor
persoanelor interesate (bineinteles, cei care dispuneau de resurse, afaceri,
etc.) pentru a da curs formelor incipiente de evaluare, formelor incipiente
de distribuire a profitului, formelor incipiente de executare silita, s.a.
Ele erau realizate de persoane numite in functie de dorintele celui interesat
si erau reprezentate in special de membri ai bisericii (preferati datorita
liniei morale a acestora si a faptului ca erau beneficiarii unei educatii
corespunzatoare). Pana spre jumatatea secolului al XIX-lea se produce o
migrare a mecanismelor de audit catre contabilii sau juristii renumiti.
(statele, tribunalele jurisdictionale si actionarii luand locul vechilor
clase sociale, acest lucru fortand "utilizarea" persoanelor atestate profesional
in domeniu). Sfarsitul secolului XIX contureaza relatia dintre auditati
si auditori alesi din randul profesionistilor, obiectivul auditarii fiind
atestarea patrimoniala, a realitatii situatiilor financiare.
Secolul XX demareaza cu lucrari de audit din ce in ce mai elaborate comandate
in principal de actionari si de stat cu privire tot la patrimoniu si la
evolutia acestuia. Incepand cu sfarsitul celui de-al doilea razboi mondial
comertul intrernational explodeaza si ordonatorii de audit isi largesc
sfera in randul bancilor, patronatului si institutiilor financiare datorita
reorientarii catre pietele de capital. Auditul este realizat de catre profesionisti
de audit si contabilitate si se dezvolta in special datorita orientarilor
anglo-saxone (care dau semnicatia termenului de audit ca fiind verificare,
revizie contabila, bilant. Incepand cu anii '70 obiectivele auditului sunt
orientate catre atestarea controlului intern, respectarea cadrului conceptual
contabil (postulate, principii si reguli de evaluare) si a normelor de
audit.
Auditul este ordonat de stat, terti (persoane interesate), actionari, banci,
intreprinderi, etc. iar executantii sunt reprezentati de profesionisti
in contabilitate si consiliere care beneficiaza de statutul de profesie
liberala, independenta si de aosieri directe sau in cadrul societatilor
de expertiza si audit. Auditorii sunt specialisti cu o pregatire teoretica
superioara si cu o "aplicatie practica" destul de indelungata, selectati
din randul expertilor contabili (expertul contabil, conform reglementarilor
legale in vigoare, avand dreptul sa auditeze bilantul contabil.
Definitie si generalitati.
Activitatea de audit este definita de cei mai multi autori ca fiind examinarea
profesionala a unei informatii cu scopul de a exprima o opinie responsabila
si independenta in raport cu un criteriu de calitate. Conform normelor
nationale de audit, o misiune de auditare a situatiilor financiare are
ca obiectiv exprimarea de catre auditor a unor opinii potrivit carora situatiile
financiare au fost stabilite, in toate aspectele lor semnificative, conform
unei referinte contabile identificate. Referintele contabile pot fi: normele
contabile internationale, nationale sau alte referinte contabile bine precizate
si recunoscute. Deci, prin audit se intelege examinarea profesionala efectuata
de o persoana autorizata, independenta, in vederea exprimarii unei opinii
motivate asupra imaginii fidele a situatiilor financiare anuale.
Diversitatea activitatilor economico-financiare, dezvoltarea pietelor de
capital, a institutiilor bancare, etc. au condus la cresterea complexitatii
lucrarilor contabile ce pot trage erori in prelucrarea datelor, interpretarea
si evaluarea lor cu consecinte negative asupra deciziilor utilizatorilor
de informatii contabile. Mai mult, producatorii de informatii contabile
nu sunt neutri fata de operatiunile efectuate si, implicit, conturile anuale,
ceea ce ridica semne de indoiala cu privire la obiectivitatea profesionistului
contabil. Susceptibilitatea realitatii inforatiei contabile cuprinse in
situatiile financiare anuale poate fi data si de calitatile nonprofesionale
ale producatorului de informatii. La randul lor, utilizatorii informatiei
contabile (investitorii, salariatii, creditorii, furnizorii si alti creditori,
clientii, guvernele si administratiile, publicul) sub infleunta unor medii
economice, culturale, politice si juridice dievrse, au interese diferite
asupra nevoii de informare. Conflictul de interese intre utilizatorii si
producatorii de informatie contabila nu poate fi controlat decat cu ajutorul
unei elite profesionale in domeniu, reprezentata de auditori care au, prin
efectul legii, calitatea de experti contabili, contabil autorizat cu studii
superioare, societati de expertiza, cenzori, etc. inscrisi ca membri in
Camera Auditorilor.
Standardul International de Contabilitate nr. 1 aparat ca informatia financiara
are ca obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice
si financiare. Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat in toate
cadrele conceptuale de contabilitate, intre producatorii si beneficiarii
de informatie contabila interpunandu-se auditorul, in calitatea sa de expert
contabil. Expertul contabil este un profesionist de inalta clasa cu o pregatier
tehnica superioara, cu calitati morale si etica profesionala, o experienta
practica indelungata, recunoscut in domeniul respectiv ca persoana de o
mare competenta si autoritate.
Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea
deciziilor economice, pentru a hotara momentul de cumparare sau vanzare
a unei investitii de capital, a evalua deficientele in raspunderea manageriala,
a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si de a le oferi beneficii
angajatilor sai si/ sau tertilor, pentru a evalua garantiile pentru creditele
acordate intreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul
profitului si distribuirea dividendelor, a elabora date statistice despre
venitul national. De regula situatile financiare sunt intocmite conform
unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul
de mentinere a nivelului capitalului financiar. In acest sens s-a elaborat
cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat
de comitetul pentru standarde de contabilitate internationale. Acest cadru
poate fi aplicat oricarui model contabil, precum si concepte privind capitalul
si mentinerea lui, optiunea pentru tratamente contabile si alternative
permise de IAS. Cadrul general de armonizare a reglementarilor contabile
sprijina auditorii pentru formarea unei opinii asupra situatiilor financiare.
Daca exista un conflict intre cadrul general si un standar de contabilitate
international, cerintele IAS primeaza asupra acelora din cadrul general.
Rolul auditului financiar contabil.
Auditul financiar este orientat spre:
a. verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitatii
(postulate, principii, norma si reguli de evaluare), general acceptat,
a procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit
intern si statutar). Procedura reprezinta o inlantuire logica de operatiuni,
cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
b. verificarea si certificarea reflectarii in contabilitate
a situatiilor financiare, imaginea lor fidela, clara si completa pe intreg
exercitiul financiar. Legea contabilitatii nr. 82/ 1991 va fi aplicata
impreuna cu cadrul generral de armonizare a erglementarilor contabile,
cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat
de IASC, standardele de contabilitate internationala si nationala.
Auditul trebuie sa urmareasca daca procedurile de culegere si prelucrare
a datelor sunt bine stabilite si daca se aplica in permanenta.
Campul de aplicatii nelimitat al contabilitatii militeaza in favoarea unei
deontologii profesionale care raspund la trei imperative: prudenta, regularitatea
si sinceritatea situatiilor financiare. Acesta presupune o imagine fidela
a patrimoniului, a contului de profit si pierdere si a fluxurilor de trezorerie.
Asigurarea imaginii fidele depinde de respectarea principiilor aratate
mai sus.
Sinceritatea urmareste aplicarea cu buna-credinta a principiilor si regulilor
contabilitatii. Persoana desemnata cu intocmirea situatiilor financiare
este obligata sa analizeze operatiunile inregistrate in documentele primare
inainte de a fi inregistrate in contabilitate din punct de vedere legal
si al eficientei lor. Pentru auditor, sistemul informational reprezinta
principala sursa de informare, dar si unul dintre obiectivele sale.
Importanta auditului financiar contabil consta in sporirea credibilitatii
informatiei din situatiile financiare, pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor
de informatii. Faptul ca verificarea bilantului contabil se face de un
auditor independent, un bun profesionist, cu calitati morale deosebite
concura la realizarea uneia dintre calitatile informatiei contabile, si
anume credibilitatea ei.
Pentru o firma, auditul reprezinta si o vedere critica de ansamblu pentru
evaluarea unei situatii financiar-contabile determinate. Evaluarea critica
a situatiilor financiare se face de un profesionist independent, care trebuie
sa-si indeplineasca misiunea fara a tine seama de posibile conflicte de
interese existente intre utilizatorii externi de informatie si unitatea
auditata.
Utilizatorii de informatie contabila.
Utilizatorii de informatie contabila folosesc situatiile financiare pentru
deciziile lor viitoare. Adesea, ei au interese diferite fata de altii,
dupa cum urmeaza:
-1- Investitorii prezenti sau potentiali sunt interesati
de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile
lor. Ei au nevoi de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere,s
a patreze sau sa vanda actiunile. Actionarilor nu le este indiferenta informatia
care le permite sa evalueze capacitatea intreprinderii de a plati dividende.
Ei doresc o transparenta totala cu privire la situatia patrimoniului, marimea
profitului si modul de repartizare a acestuia. Pe de alta parte, obtinerea
de dividende cat mai mari va reduce sursele de finantare necesare dezvoltarii.
-2- Salariatii si sindicatele - personalul angajat si
sindicatele sunt interesate de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea
intreprinderii lor. Ei au in vedere informatii care le permit sa evalueze
capacitatea intreprinderii de a oferi remuneratii, pensii, oportunitati
profesionale, specializari, etc.
-3- Creditorii financiari sunt preocupati de informatii
care le permit sa evalueze daca intreprinderea are posibilitatea sa ramburseze
imprumuturile primite si dobanzile aferente la scadenta.
-4- Furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati
de informatii care le permit sa datermine daca sumele pe care le au de
primit vor fi platite la scadenta. Creditorii comerciali sunt interesati
pe o perioada mai scurta daca nu sunt dependenti de continuarea activitatii
intreprinderii ca principal client al firmei, interesati daca isi pot incasa
sumele avansate.
-5- Clientii sunt interesati de informatii despre continuitatea
activitatii unei intreprinderi, mai ales cand au tranzactii economico-financiare
pe termen lung si sunt dependenti de acea firma.
-6- Guvernul si institutiile sale sunt interesate de
alocarea resurselor si de activitatea intreprinderii. Aceste informatii
vizeaza dezvoltarea sau inhibarea unor sectoare de activitate pentru a
le determina politica fiscala si ca baza pentru calcule macroeconomice
in vederea determinarii venitului national, a produsului intern brut si
a altor indicatori statistici.
-7- Publicul este interesat de intreprinderi in ceea
ce priveste numarul de angajati si colaborarea cu furnizorii locali. Situatiile
financiare pot ajuta publicul prin informatii despre evolutia in prezent
si viitor a sferei activitatii intreprinderii, a potentialului ei financiar.
-8- Managerii - responsabilitatea principala de a intocmi
si prezenta situatiile financiare ale intreprinderii revine conducerii.
Daca nu sunt actionari principali, ei urmaresc prin situatiile financiare
sa arate un rezultat financiar confortabil, astfel ca activitatea lor sa
fie
apreciata pozitiv, dar in acelasi timp, pentru a nu fi distribuite dividende
mari, cu scopul de a pastra sursele de autofinantare.
-9- Bancherii - Informatiile din situatiile financiare
trebuie sa raspunda cerintelor de a evalua rentabilitatea intreprinderii,
sa diminueze riscurile ce implica creditarea agentului economic care doreste
un imprumut. Astfel, intreprinderea trebuie sa posede rezultatele curente
pozitive, o lichiditate mare si in general o trezorerie neta pozitiva.
Obiectivul situatiilor financiare.
Intr-o sfera larga de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul
situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara,
performantele si modificarile pozitiei financiare care satisfac necesitatile
economice ale majoritatii utilizatorilor. Ele reprezinta rezultatele administrarii
intreprinderii de catre conducator, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului
si a resurselor incredintate. Exista utilizatori care doresc sa evalueze
modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a lua decizii
economice (aceste decizii pot viza, de exemplu, optiunea de a pastra sau
de a vinde investitia in intreprinderea respectiva sau inlocuirea ori reconfirmarea
conducerii).
Situatiile financiare nu ofera toate informatiile de care utilizatorii
au nevoie pentru luarea deciziilor economice, deoarece, in mare masura,
acestea arata efectele financiare ale unor evenimente trecute si nu ofera,
de regula, informatii nefinanciare.
Credibilitatea in imaginea fidela furnizata de contabilitate este data
de respectarea cadrului conceptual contabil, de aplicarea corecta a calitatii
procedurilor utilizate, de principiile referitoare la regularitate si sinceritate,
de calitatile moral-profesionale ale producatorilor informatiei contabile.
Auditul este chemat sa exprime o opinie independenta asupra situatiilor
financiare, menita sa apere in mod egal pe toti utilizatorii de informatie
contabila. Pe baza opiniei lor, utilizatorii iau decizii care necesita
evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera fluxuri de numerar pentru
a plati angajatii, furnizorii, dobanzile, de a rambursa creditele si de
a plati dividendele. Pentru a evalua capacitatea de a genera numerar, informatiile
trebuie sintetizate asupra pozitiei financiare, performantei si modificarile
ce sunt posibile sa apara cu privire la solvabilitatea si lichiditatea
intreprinderii.
Informatiile despre structura financiara sunt utile pentru a anticipa nevoile
viitoare de creditare, modul in care beneficiile si fluxurile viitoare
de trezorerie vor fi repartizate intre cei ce au interes fata de intreprindere.
Lichiditatea si solvabilitatea sunt utile pentru a previziona capacitatea
intreprinderii de a-si onora angajamentele fiannciare scadente, de a formula
rationamente despre eficienta cu care firma poate utiliza noi resurse.
Utilitatea informatiei.
Utilitatea informatiei oferite de situatiile financiare este data de caracteristicile
calitative: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea
informatiilor.
-1- Inteligibilitatea - informatiile furnizate de situatiile
financiare trebuie usor intelese de utilizatori, care dispun de cunostinte
suficiente privind activitatea intreprinderii, notiuni de contabilitate.
Chiar daca informatiile complexe incluse in situatiile financiare prin
relevanta lor concura in luarea deciziilor economice si sunt dificil de
inteles pentru anumiti utilizatori, ele nu trebuie omise.
-2- Relevanta - informatiile sunt relevante atunci cand
influenteaza deciziile utilizatorilor care concura la evaluarea evenimentelor
trecute, prezente sau viitoare, corectand sau confirmand evaluarilor lor
anterioare. Covergenta rolului de previziune cu cel de confirmare a informatiilor
este evident. Astfel, informatiile despre structura activelor si pasivelor
au valoare pentru utilizatori atunci cand previzioneaza capacitatea intreprinderii
de a profita de oportunitati si de a elimina riscurile potentiale. Aceleasi
informatii au rolul de a confirma previziunile anterioare si rezultatele
activitatilor planificate.
Informatiile cu privire la pozitia financiara si performantele precedente
sunt frcvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor si
a salariilor, evolutia preturilor privind garantiile, capacitatea intreprinderii
de a-si onora obligatiile scadente.
De asemenea, veniturile si cheltuielile cu caracter accidental, excesive
sau anormale trebuie evidentiate distinct in "Note si materiale suplimentare".
Natura informatiei si pragul de semnificatie influenteaza relevanta informatiei.
Exista situatii cand natura informatiei este suficienta pentru a determina
relevanta sa. Spre exemplu, dezvoltarea unei sectii de productie poate
evalua riscurile si oportunitatile intreprinderii cu privire la concurenta
furnizorilor in achizitia necesarului de materii prime, piata potentiala
a clientilor interesati sa cumpere produsele fabricate, preturile pietei
si concurenta cu privire la desfacerea stocurilor de produse.
In alte situatii, natura si pragul de semnificatie ale informatiei sunt
necesare. Spre exemplu, o pondere mare a materiilor prime in structura
produsului finit trebuie avuta in vedere pentru a previziona stocurile
de materii prime pentru a avea o activitate continua. Informatiile sunt
semnificative daca omisiunea sau informatia eronata ar putea influenta
deciziile economice ale utilizatorlor care le iau pe baza situatiilor financiare.
Pragul de semnificatie este dependent de marimea elementului sau a erorii
analizate prin prisma omisiunii sau a unei parti a situatiilor financiare
gresite. Pragul de semnificatie reprezinta o limita peste care valoarea
erorii prezentate in situatiile financiare poate influenta negativ decizia
utilizatorilor.
-3- Credibilitatea - informatia prezentata in situatiile
financiare are calitatea de a fi credibila atunci cand nu contine erori
semnificative, iar utilizatorii au incredere ca reprezinta corect ceea
ce se asteapta in mod rezonabil sa reprezinte.
Informatia, chiar daca este relevanta si nu este credibila, recunoasterea
ei poate conduce la decizii eronate. De exemplu, daca un client are un
litigiu cu un furnizor pentru neplata facturilor emise si ar fi foarte
aproape ca acest litigiuu sa se termine in avantajul clientului, nu ar
fi cea mai buna solutie pentru creanta intreprinderii sa inregistreze in
bilant intreaga valoare. Cel mai bine ar fi ca valoarea debitului solicitat
si a conflictului existent sa fie prezentata intr-o nota a situatiilor
financiare.
Pentru a fi credibila, informatia trebuie sa aiba in vedere reprezentarea
fidela a tranzactiilor si evenimentelor care se concretizeaza in active,
obligatii (datorii), capitalul propriu ca sursa de finantare, ce trebuie
sa indeplineasca criteriile de recunoastere.
Informatiile financiare sunt supuse unui anumit risc de a avea mai putin
a credibilitate decat ar trebui. Dificultatile existente pentru identificarea
tranzactiilor, alte elemente patrimoniale ce urmeaza sa fie evaluate, conceperea
si aplicarea tehnicilor de evaluare si prezentare pot atrage riscul ca
informatia sa nu fie credibila.
Pentru a minimaliza riscul cu privire la credibilitatea informatiei, se
are in vedere ca tranzactiile si evenimentele prezentate de informatia
contabila sa fie in concordanta cu realitatea economica si nu doar cu forma
lor juridica. Prevalenta economicului asupra juridicului inflouenteaza
informatia pentru a atinge credibilitatea sa. In acelasi timp, informatia
cuprinsa in situatiile financiare trebuie sa fie neutra, lipsita de influente.
Selectarea si prezentarea informatiei, pentru a satisface un obiectiv dinainte
stabilit, afecteaza neutralitatea sa.
Credibilitatea informatiei nu poate fi realizata daca exista influente
din interiorul intreprinderii sau din afara.
De asemenea, persoana insarcinata cu elaborarea situatiilor financiare
trebuie sa includa un grad de precautie pentru evaluarea activelor si veniturilor
in conditii de incertitudine. Prudenta nu permite subevaluarea datoriilor
si a cheltuielilor si supraevaluarea activelor si a veniturilor. In acelasi
timp, prudenta nu permite constituirea de provizioane fara obiect sau subevaluarea
voita a activelor sau a veniturilor. In astfel de cazuri, situatiile financiare
nu mai sunt neutre si nu mai pot fi credibile daca prudenta este aplicata
corect.
Informatiile din situatiile financiare trebuie sa fie transparente, complete
in limitele rezonabile ale pragului de semnificatie in stransa corelatie
cu costul obtinerii acelei informatii.
O omisiune sau eroare a carei semnificatie este importanta conduce la o
informatie falsa, lipsita de credibilitate.
-4- Comparabilitatea - nevoia de comparabilitate nu este
rutina, pentru a deveni un impediment in introducerea de standarde de contabilitate
care sa ofere o mai buna imagine fidela a situatiilor financiare. Evidentierea
in contabilitate in mod unitar a unei tranzactii economico-financiare sau
eveniment este daunatoare daca metoda respectiva nu mentine caracteristicile
calitative de relevanta si credibilitate. politica contabila trebuie schimbata
daca exista alternative mai relevante si mai credibile.
Utilizatorii trebuie sa fie capabili sa identifice diferentele dintre politicile
contabile pentru tranzactii si alte evenimente utilizate atat de aceeasi
intreprindere de la o perioada la alta, cat si de diferite unitati. Prezentarea
politicilor contabile utilizate de intreprindere concura la realizarea
comparabilitatii.
Compararea situatiilor financiare in timp de catre utilizatorii conduce
la identificarea tendintelor din pozitia financiara si performantele intreprinderii.
Structurile bilantului, legate direct de evaluarea pozitiei financiare,
sunt activele, datoriile si capitalul propriu. Structura contului de profit
si pierdere, legata in mod direct de evaluarea performantei, o constituie
veniturile si cheltuielile.
O informatie relevanta si credibila are limite. Este vorba de oportunitatea
raportarilor financiare, raportul cost-beneficiu si echilibrul intre caracteristicile
calitative ale informatiei contabile.
Standardele Internationale de Contabilitate precizeaza ca intarzierea exagerata
in raportarea informatiei conduce la pierderea relevantei informatiei.
Conducerea este nevoita in astfel de situatii sa selecteze intre valoarea
relativa a raportarii la un moment dat si furnizarea de informatii credibile.
Pentru a realiza un echilibru intre relavanta si credibilitate, elementul
fundamental este satisfacerea adecvata a necesitatilor utilizatorilor in
procesul de luare a deciziilor economice.
Intr-o raportare se poate realiza relevanta, dar aceasta sa nu fie credibila.
Astfel, o informatie oportuna conduce la raportarea tuturor aspectelor
unei tranzactii sau a unor evenimente, fara ca acestea sa fie cunoscute
afectandu-se astfel credibilitatea.
Pe de alta parte, daca raportarea este permanent intarziata pana
cand sunt cunoscute toate detaliile legate de acea tranzactie, informatia
este credibila, dar nu mai prezinta relevanta asteptata. Ea este de utilitate
redusa pentru utilizatorii care intre timp au trebuit sa ia deja decizii.
Raportul cost-beneficiu al informatiei este mai dergraba o limita sau o
constrangere decat o constrangere calitativa. De regula, beneficiile rezultate
din informatii trebuie sa depaseasca costul furnizarii acestora. Evaluarea
profiturilor si a costurilor reprezinta un rationament profesional. Costurile
nu sunt suportate in totalitate de utilizatorii care au beneficii de pe
urma informatiilor.
De regula, informatia este pregatita pentru un utilizator, iar altii pot
obtine beneficii si se pot bucura; spre exemplu, de furnizarea informatiilor
suplimentare, creditorii pot reduce costurile indatorarii firmei. In practica
economica relatia cost-beneficiu este greu de aplicat cazurilor particulare.
Echilibrul intre caracteristicile calitative este necesar pentru a satisface
obiectivul situatiilor financiare.
Situatiile financiare sunt adesea analizate, validate ca prezentand o imagine
fidela a pozitiei financiare (activele, datoriile si capitalul propriu),
performanta (profitul ca baza de referinta pentru alti indicatori: rentabilitatea
investitiei sau rezultatul pe o actiune) si modificarile pozitiei financiare
a unei intreprinderi. 14