Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 392 - Ajustări pentru deprecierea materialelor

Cu ajutorul contului 392 se ține evidența constituirii, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar, a ajustărilor pentru deprecierea stocului de materiale, precum și a suplimentării, diminuării sau anulării acestuia, potrivit politicilor adoptate de entitate.

Contul 392 "Ajustări pentru deprecierea materialelor" este un cont de pasiv.

În creditul contului "Ajustări pentru deprecierea materialelor" se înregistrează:

– valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și a producției în curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustări (681).

În debitul contului "Ajustări pentru deprecierea materialelor" se înregistrează:

– sumele reprezentând diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor și producției în curs (781).

Soldul contului reprezintă valoarea ajustărilor constituite la sfârșitul perioadei.

Acest cont se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

3921. Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile (P)

3922. Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)

Abordarea contabilă

Contul 392 - Ajustări pentru deprecierea materialelor de consum este un cont de pasiv ce reflectă diminuarea valorii materialelor de consum (ex: piese de schimb, carburanți, materiale auxiliare) din cauza unor factori precum deteriorarea, uzura morală, scăderea prețului pe piață, etc. Acest cont este un cont rectificativ, având rolul de a corecta valoarea contabilă a materialelor de consum în bilanț.

Definiție: Acest cont înregistrează ajustările pentru deprecierea materialelor de consum care se efectuează la sfârșitul exercițiului financiar.

Funcția: Are un rol esențial în aplicarea principiului prudenței, conform căruia pierderile anticipate trebuie recunoscute imediat în contabilitate. Deși materialele de consum nu au fost încă utilizate, o scădere a valorii lor trebuie să fie reflectată în situațiile financiare.

Structura: Este un cont de pasiv, având un sold creditor care reprezintă valoarea totală a ajustărilor constituite pentru materialele de consum.

Monografie Contabilă Detaliată

Să luăm un exemplu. O companie de transport deține un stoc de 10.000 de litri de combustibil la un cost de 7 lei/litru, cu o valoare totală de 70.000 lei. Din cauza unor pierderi prin evaporare sau a scăderii prețului pe piață, se estimează o depreciere de 5% a stocului.

1. La constituirea ajustării pentru depreciere:

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
6814 "Cheltuieli de exploatare privind ajustările"	3.500	392 "Ajustări pentru deprecierea materialelor de consum"	3.500

Explicație: Se recunoaște o cheltuială cu deprecierea de 3.500 lei (5% din 70.000 lei). În același timp, se creditează contul 392, reflectând valoarea ajustării.

2. La anularea ajustării pentru depreciere (dacă situația se ameliorează):

În anul următor, o parte din combustibil este utilizată, iar valoarea ajustării se anulează.

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
392 "Ajustări pentru deprecierea materialelor de consum"	3.500	7814 "Venituri din ajustări pentru depreciere"	3.500

Explicație: La anularea ajustării, se debitează contul 392, iar în contul de venituri se înregistrează suma recuperată.

Prezentarea în Situațiile Financiare
Soldul creditor al Contului 392 este prezentat în bilanț la Active circulante, ca o valoare subtractive, diminuând valoarea brută a materialelor de consum. Astfel, valoarea netă a materialelor de consum reflectă valoarea lor justă.

Abordarea IFRS

În sistemul IFRS, ajustările pentru deprecierea materialelor de consum sunt tratate conform IAS 2 "Stocuri". Acest standard impune ca stocurile să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă (NRV). O scădere a valorii stocului sub costul său istoric este recunoscută imediat ca o cheltuială în contul de profit și pierdere, în concordanță cu principiul prudenței.

Recunoașterea cheltuielii: Sub IFRS, cheltuiala cu deprecierea stocurilor este recunoscută direct în contul de profit și pierdere, iar valoarea stocului din bilanț este redusă la valoarea realizabilă netă.
Fără conturi separate: IFRS nu folosește un cont distinct precum Contul 392. Ajustările pentru depreciere se reflectă direct în valoarea stocului, iar detaliile sunt prezentate în notele explicative.
Anularea ajustării: Dacă valoarea realizabilă netă a stocului crește ulterior, recuperarea ajustării este recunoscută ca o reducere a cheltuielilor cu stocurile în perioada în care are loc creșterea.

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 2)
Tratament contabil	Utilizează un cont distinct (392) pentru a înregistra ajustările.	Nu utilizează un cont distinct. Ajustările se fac direct pe valoarea stocului.
Principiu fundamental	Se bazează pe principiul prudenței.	Se bazează pe cel mai mic dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă.
Simplificare	Abordarea OMFP este mai complexă din punct de vedere contabil.	IFRS simplifică procesul prin eliminarea conturilor de ajustare.

În concluzie, IFRS oferă o imagine mai directă a valorii stocurilor în bilanț, obligând entitățile să țină cont de fluctuațiile pieței și de posibilele deprecieri.

Abordarea de audit

Pentru un auditor, auditul Contului 392 se concentrează pe verificarea metodologiei de calcul a ajustărilor și pe justificarea acestora. Obiectivul este de a se asigura că materialele de consum sunt evaluate la valoarea lor justă.

Verificarea necesității ajustării: Auditorul va investiga motivele pentru care s-a constituit ajustarea. Se va asigura că există probe concrete (ex: rapoarte de depreciere, cotații de piață care indică o scădere a prețului) care justifică diminuarea valorii materialelor de consum.
Testarea calculului: Auditorul va recalcula ajustarea pe un eșantion pentru a se asigura că suma este corectă. Se va verifica dacă procentul de depreciere aplicat este rezonabil și dacă s-a ținut cont de factori precum termenul de valabilitate sau cererea de pe piață.
Concilierea documentației: Auditorul va examina documentele interne care stau la baza ajustării, cum ar fi fișele de inventariere, rapoartele de inspecție tehnică și corespondența cu furnizorii sau clienții.
Evaluarea probelor: Auditorul va concluziona dacă soldul final al stocurilor este corect, reflectând costul real de achiziție, nu o valoare supra- sau subevaluată. O eroare semnificativă în acest proces poate duce la o opinie de audit cu rezerve.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 392 este crucial în verificarea corectitudinii profitului impozabil. ANAF va urmări cu atenție dacă ajustările sunt justificate și dacă sunt deductibile fiscal, deoarece o constituire nejustificată a acestora poate diminua artificial baza de calcul a impozitului pe profit.

Deductibilitate și justificare: ANAF va examina dacă ajustările pentru depreciere sunt justificate de cauze documentate, precum deteriorarea fizică, scăderea prețurilor de piață sau obsolescența. Conform Codului Fiscal, ajustările pentru deprecierea stocurilor nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil decât în momentul scoaterii din gestiune a stocului (adică la consum, vânzare sau casare). Inspectorii fiscali vor anula deductibilitatea oricăror cheltuieli cu ajustările dacă nu sunt îndeplinite aceste condiții.
Verificarea documentației: ANAF va cere documente justificative care stau la baza ajustărilor, cum ar fi rapoarte de expertiză tehnică, procese-verbale de constatare sau cotații de preț din piață care demonstrează o scădere a valorii. Lipsa unei documentații clare poate duce la respingerea cheltuielii și la ajustări fiscale.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 392 este un instrument de control al prudenței fiscale. Inspectorii fiscali se vor concentra pe verificarea strictă a justificării și a deductibilității, pentru a se asigura că baza impozabilă nu a fost manipulată prin constituirea unor ajustări nejustificate sau premature.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 392 este un indicator important al calității activelor și al prudenței managementului. Acesta semnalează riscuri potențiale și reflectă modul în care o companie își gestionează stocurile de materiale.

Calitatea activelor: Un sold semnificativ în contul 392 poate indica probleme în managementul stocurilor de materiale de consum. Acesta sugerează că o parte din stocuri ar putea fi deteriorate, învechite sau depășite moral, ceea ce reduce valoarea reală a activelor companiei. .
Atenție la riscuri: Acționarii și analiștii vor examina soldul acestui cont pentru a evalua riscurile asociate cu materialele de consum. Un nivel mare de ajustări poate semnala un risc de pierderi viitoare, mai ales în industriile cu consum ridicat de materiale (ex: carburanți, piese de schimb), unde prețurile pot fluctua rapid.
Prudența managementului: O abordare proactivă în constituirea ajustărilor arată că managementul este prudent și transparent, recunoscând pierderile potențiale în timp util. Pe de altă parte, o lipsă a ajustărilor, în ciuda unor semne de depreciere, poate ridica suspiciuni de manipulare contabilă.

Concluzie
Contul 392 este un barometru al sănătății financiare și al managementului riscurilor. Pentru părțile interesate, el reflectă nu doar valoarea stocului, ci și prudența, transparența și eficiența managementului în protejarea valorii activelor companiei.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru