---

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența existenței și mișcării construcțiilor.

Contul 212 "Construcții" este un cont de activ.

În debitul contului 212 "Construcții" se înregistrează:

În creditul contului 212 "Construcții" se înregistrează:

Soldul contului reprezintă valoarea construcțiilor existente.

---

Abordarea contabilă

---

Contul 212 "Construcții" este un cont de activ care înregistrează valoarea clădirilor, halelor, fabricilor și a altor tipuri de construcții deținute de o entitate. El reflectă investițiile în bunuri imobile care au o durată de viață limitată și care sunt esențiale pentru desfășurarea activității.

Context:
Spre deosebire de terenuri, construcțiile sunt supuse amortizării, deoarece valoarea lor scade în timp din cauza uzurii fizice, a trecerii timpului și a progresului tehnologic. Costul de achiziție sau de construire a unei clădiri este distribuit ca o cheltuială pe parcursul duratei de viață utile a acesteia, un proces numit amortizare.

Exemple de elemente înregistrate în Contul 212:

• Clădiri: Sediul administrativ, spații de birouri, sedii de producție.
• Hale industriale și depozite: Spații de producție, spații de stocare.
• Construcții speciale: Silozuri, platforme, drumuri de acces, căi ferate industriale.
• Instalații tehnice care sunt părți integrate ale unei construcții.
  

Structura și Funcția Contului 212 conform OMFP 1802/2014:

Natura Contului: Cont de activ de imobilizări corporale.

Funcția Contabilă:

• Se debitează (Db): La creșterea valorii construcțiilor, adică la achiziție, la finalizarea lucrărilor de construcție realizate în regie proprie sau prin intermediul unor terți.
• Se creditează (Cr): La diminuarea valorii, prin vânzare, scoatere din evidență sau la o reevaluare negativă.
  

Soldul Contului:

• Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea brută a construcțiilor la un moment dat.
• Soldul acestui cont este prezentat în Situația Poziției Financiare (Bilanț), la secțiunea "Active imobilizate", sub "Imobilizări corporale".
  

1. Recunoaștere și Evaluare

• Recunoaștere inițială: Construcțiile se recunosc la costul de achiziție sau la costul de producție. Costurile de producție includ toate costurile direct atribuibile (materiale, salarii, utilități) și o parte din cheltuielile indirecte care pot fi alocate în mod rațional.
• Evaluare ulterioară: Valoarea contabilă poate fi ajustată în urma unei reevaluări (dacă entitatea alege modelul reevaluării) sau prin recunoașterea unei deprecieri (dacă valoarea de piață scade sub valoarea contabilă).
• Amortizare: Construcțiile se amortizează pe o durată de viață utilă stabilită de management, dar care trebuie să se încadreze în limitele stabilite de Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe.
  

2. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile Asociate

Iată exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru Contul 212:

1. Achiziția unei clădiri:

Operațiune: Entitatea cumpără o clădire cu 500.000 lei.

Înregistrare contabilă:

212 "Construcții"         = 404 "Furnizori de imobilizări"
500.000 lei                        500.000 lei

2. Realizarea unei construcții în regie proprie:

Operațiune: Se înregistrează costuri de 200.000 lei pentru materiale, salarii și alte cheltuieli pentru construirea unei hale.

Înregistrare contabilă:

212 "Construcții"  = 722 "Venituri din producția de imobilizări corporale"
200.000 lei                 200.000 lei

(Contul 722 reflectă capitalizarea costurilor, nu un venit real.)

3. Înregistrarea amortizării lunare:

Operațiune: O clădire de 500.000 lei are o durată de viață de 50 de ani. Amortizarea anuală este de 10.000 lei, iar cea lunară de 833,33 lei.

Înregistrare contabilă:

6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor" = 2812 "Amortizarea construcțiilor"
833,33 lei                                                                                                           833,33 lei

4. Vânzarea unei clădiri:

Operațiune: O clădire cu valoare de achiziție de 500.000 lei și amortizare cumulată de 100.000 lei este vândută cu 450.000 lei (fără TVA).

Înregistrare contabilă:

461 "Debitori diverși"                                   450.000 lei
2812 "Amortizarea construcțiilor"             100.000 lei
6583 "Cheltuieli privind activele cedate" 400.000 lei
      = %
      212 "Construcții"                500.000 lei
      4427 "TVA colectată"           85.500 lei

(Valoarea netă contabilă a clădirii era de 400.000 lei. Profitul din vânzare este de 50.000 lei.)

3. Prezentarea în Situațiile Financiare

• Situația Poziției Financiare (Bilanț):
• Valoarea netă a construcțiilor (valoarea brută minus amortizarea cumulată) este prezentată în rândul "Construcții" din secțiunea "Active imobilizate".
  

• Contul de Profit și Pierdere:
• Cheltuielile cu amortizarea (Contul 6811) sunt prezentate la "Cheltuieli de exploatare".
• Profitul sau pierderea din vânzarea construcțiilor este reflectată în conturile de cheltuieli și venituri din exploatare (6583/7583).
  

Contul 212 este un pilon al bilanțului unei entități, reflectând investițiile sale pe termen lung în bunuri imobile, care sunt esențiale pentru operațiunile curente și viitoare.

---

Abordarea IFRS

---

Sub Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS), tratamentul contabil al construcțiilor este reglementat de IAS 16 "Imobilizări corporale". Abordarea standardului este în mare măsură similară cu cea din OMFP 1802/2014, dar cu diferențe notabile în ceea ce privește modelul de reevaluare și metoda de amortizare pe componente.

Principalele Concepte conform IAS 16, relevante pentru Contul 212:

1. Recunoașterea și Evaluarea Inițială:

• O construcție este recunoscută inițial la cost. Acesta include prețul de achiziție, costurile de construire (materiale, salarii, utilaje), taxe și costuri direct atribuibile, necesare pentru a aduce activul în starea și la locația necesare pentru a funcționa.
• Un aspect important sub IFRS este costul estimat al dezafectării sau restaurării, care trebuie capitalizat la valoarea sa actualizată. De exemplu, costul de a demola o fabrică la sfârșitul duratei de viață utile.
  

2. Evaluare Ulterioară (Modelul Costului vs. Modelul Reevaluării):

Ca și în cazul terenurilor, IAS 16 oferă entităților o alegere între două modele de evaluare ulterioară:

• Modelul costului: Activul este prezentat la costul său, minus amortizarea acumulată și pierderile din depreciere.

• Modelul reevaluării: Activul este prezentat la valoarea sa justă la data reevaluării. Câștigurile și pierderile din reevaluare au un tratament distinct:
• Câștigurile se recunosc în Alte elemente ale rezultatului global (Other Comprehensive Income - OCI) și se acumulează în capitalul propriu (contul "Rezerve din reevaluare").
• Pierderile se recunosc în profit sau pierdere, cu excepția cazului în care anulează un câștig din reevaluare anterior, caz în care reduc direct rezerva din reevaluare.
  

3. Amortizarea (Depreciation):

• Metoda pe componente: Aceasta este o diferență majoră față de OMFP. IAS 16 impune ca fiecare parte a unei construcții cu o durată de viață utilă semnificativ diferită să fie amortizată separat. De exemplu, o clădire ar trebui să fie împărțită în componente precum fundația, structura de rezistență, acoperișul și sistemul de încălzire, fiecare cu o durată de viață proprie și amortizate individual.
• Durata de viață utilă: Este estimată de management, iar metoda de amortizare (liniară, degresivă etc.) trebuie să reflecte cel mai bine modelul de consum al beneficiilor economice viitoare ale activului.
  

4. Deprecierea (Impairment):

• Construcțiile trebuie testate pentru depreciere conform IAS 36 "Deprecierea activelor" ori de câte ori există indicii că valoarea lor contabilă ar putea să nu fie recuperabilă.

Monografii Contabile conform IFRS

1. Recunoașterea costului de construcție și a costului de dezafectare:

Costul de construire a unei hale: 500.000 RON.

Costul estimat al dezafectării, actualizat la valoarea prezentă: 30.000 RON.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Construcții (hale) =                               530.000 RON
Credit: Datorii față de furnizori =                  500.000 RON
Credit: Provizioane pentru dezafectare =     30.000 RON

2. Amortizarea pe componente (simplificat):

Costul total de 530.000 RON se împarte în:

Structură de rezistență: 400.000 RON (durată de 40 de ani)

Instalații electrice:           100.000 RON (durată de 10 ani)

Cost de dezafectare:         30.000 RON (durată de 40 de ani)

Înregistrarea amortizării lunare (simplificat, pentru o singură lună):

Debit: Cheltuieli cu amortizarea = (400.000/40/12) + (100.000/10/12) = 833,33 + 833,33 = 1.666,66 RON
Credit: Amortizare acumulată (const.) = 1.666,66 RON

(Amortizarea costului de dezafectare se face pe aceeași durată cu a activului, adică 40 de ani.)

3. Reevaluarea unei clădiri:

O clădire are o valoare contabilă netă de 400.000 RON. Este reevaluată la o valoare justă de 450.000 RON.

Înregistrarea contabilă:

Debit: Construcții =                                                                50.000 RON
Credit: Rezervă din reevaluare (în capitaluri proprii) = 50.000 RON

Prezentare și Informații Suplimentare (IAS 1, IAS 16)

• Situația Poziției Financiare: Valoarea netă a construcțiilor este prezentată ca parte a Imobilizărilor corporale (PPE) sub Active non-curente. Rezerva din reevaluare este prezentată separat în Capitaluri proprii.
• Situația Rezultatului Global: Cheltuielile cu amortizarea și pierderile din depreciere sunt prezentate în Profit sau pierdere. Câștigurile/pierderile din reevaluare (net de anulări anterioare) sunt prezentate în Alte elemente ale rezultatului global (OCI).
  

• Note la Situațiile Financiare: IAS 16 solicită dezvăluiri ample, inclusiv:
• Bazele de evaluare (modelul costului sau modelul reevaluării).
• Pentru modelul reevaluării: data, valoarea justă, numele evaluatorului.
• Metodele de amortizare, duratele de viață utilă sau ratele de amortizare.
• O reconciliere a valorii brute și a amortizării cumulate pentru construcții.
• O descriere a componentelor amortizate separat.
  

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP (pentru Contul 212):

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 16)
Amortizare	Se amortizează ca un întreg.	Amortizarea pe componente este obligatorie.
Costuri de dezafectare	Nu este un concept explicit.	Costul actualizat al dezafectării trebuie capitalizat.
Reevaluare (profit/pierdere)	Reevaluarea este înregistrată în rezerve din reevaluare.	Câștigul din reevaluare se înregistrează în Alte elemente ale rezultatului global (OCI).

În concluzie, IFRS oferă un cadru mult mai detaliat și principial pentru contabilitatea construcțiilor, punând un accent major pe amortizarea pe componente și pe capitalizarea costurilor de dezafectare. Această abordare permite o reprezentare mai fidelă a valorii activului și o alocare mai precisă a costurilor pe durata sa de viață.

---

Abordarea de audit

---

Auditul contului 212 este crucial pentru a confirma că entitatea deține legal activele, că valoarea lor este corectă și că tratamentul contabil este conform standardelor aplicabile. Auditorul trebuie să se asigure că amortizarea este calculată corect și că valoarea activelor nu este supraevaluată.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor de Denaturare Semnificativă): Auditorul va identifica riscurile specifice, cum ar fi capitalizarea incorectă a unor cheltuieli curente sau subestimarea amortizării.
• ISA 330 (Răspunsurile Auditorului la Riscurile Evaluate): Adaptarea procedurilor de audit pentru a verifica existența și evaluarea.
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea actelor de proprietate, a facturilor de achiziție, a contractelor de construcție și a rapoartelor de evaluare.
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile și al Dezvăluirilor Aferente): Esențial pentru verificarea duratelor de viață utile și a ipotezelor de reevaluare.
• OMFP 1802/2014 sau IAS 16: Standardele contabile care ghidează tratamentul.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 212:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

• Revizuirea documentației cheie: Auditorul va examina documente precum:
• Acte de proprietate: Contractele de vânzare-cumpărare sau de construcție.
• Politica contabilă: Se va evalua politica entității privind recunoașterea inițială, modelul de evaluare ulterior și metodele de amortizare.
• Registrul mijloacelor fixe: O listă detaliată a construcțiilor cu costul de achiziție, data punerii în funcțiune, amortizarea cumulată și durata de viață utilă.
  

• Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă există controale adecvate pentru:
• Aprobarea achizițiilor și a proiectelor de construcție.
• Verificarea fizică periodică a activelor.
• Calculul și revizuirea amortizării.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc de Existență: Deși riscul ca o clădire să nu existe este mic, există riscul ca entitatea să înregistreze active pe care nu le deține legal.

• Risc de Evaluare: Ridicat, din cauza:
• Amortizării incorecte: Durata de viață utilă poate fi subestimată sau supraestimată.
• Deprecierii: Neaplicarea testului de depreciere atunci când valoarea activului a scăzut.
• Reevaluării: Utilizarea unor ipoteze nerealiste în rapoartele de evaluare.
  

• Risc de Completitudine: Există riscul ca anumite cheltuieli capitalizabile să nu fi fost incluse în valoarea construcției.

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Achiziție și Existență:

• Verificarea dreptului de proprietate (Existență și Drepturi):
• Auditorul va selecta un eșantion de construcții și va verifica concordanța dintre valoarea din contul 212 și actele de proprietate, contractele de vânzare-cumpărare sau procesele verbale de recepție.
  

• Verificarea valorii de achiziție (Evaluare):
• Se vor verifica facturile, chitanțele și contractele pentru a confirma costul de achiziție.
  

b) Teste de Substanță pentru Amortizare și Depreciere:

• Amortizarea (Evaluare):
• Se va evalua caracterul rezonabil al duratei de viață utile estimate de management, prin compararea cu datele din industrie sau cu ghidurile din Catalogul privind clasificarea mijloacelor fixe.
• Se va recalcula amortizarea pentru a asigura acuratețea.
• Sub IFRS: Se va verifica dacă managementul a aplicat amortizarea pe componente pentru construcții, conform cerințelor IAS 16.
  

• Testarea deprecierii (Impairment Test):
• Auditorul va evalua dacă există indicii de depreciere (de exemplu, o uzură fizică avansată, o decizie de a abandona o fabrică). Dacă există, se va verifica dacă managementul a efectuat un test de depreciere și dacă pierderea rezultată a fost recunoscută.
  

• Testarea reevaluării (dacă este cazul):
• Se va evalua competența și obiectivitatea expertului de evaluare.
• Se vor examina ipotezele și metodologia utilizate în raportul de evaluare și se vor compara cu datele de piață.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

• Auditorul va evalua dacă probele obținute sunt suficiente și adecvate. Orice supraevaluare materială, cauzată de o amortizare incorectă sau de o reevaluare nejustificată, va necesita o ajustare a situațiilor financiare.
• Refuzul managementului de a face ajustările necesare poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar adversă.
  

5. Prezentare și Informații Suplimentare

• Bilanț: Verificarea că valoarea netă a construcțiilor este prezentată corect.
• Note la situațiile financiare: Auditorul va verifica dacă entitatea a inclus dezvăluiri adecvate, inclusiv politica contabilă, modelul de evaluare, metodele și duratele de amortizare și, dacă este cazul, informații despre reevaluări și deprecieri.
  

Auditul Contului 212 este un proces complex, care implică verificarea unor valori mari și a unor estimări cheie ale managementului. Un auditor prudent va folosi o combinație de teste de substanță, de la verificarea documentației la inspecția fizică, pentru a se asigura că valorile înregistrate reflectă cu fidelitate situația reală.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 212 este un cont de importanță major, datorită valorii ridicate a activelor înregistrate aici. Interesul principal al ANAF este de a se asigura că amortizarea fiscală a construcțiilor este calculată și dedusă în conformitate cu prevederile Codului Fiscal, iar profitul sau pierderea la vânzare este determinată corect.

Obiectivul principal al ANAF este de a preveni deducerea fiscală a unor cheltuieli nejustificate și de a asigura calcularea corectă a impozitului pe profit.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 212:

1. Verificarea Amortizării Fiscale (Articolul 28 Cod Fiscal):

• Inspectorii fiscali vor verifica în detaliu dacă entitatea a respectat regulile de amortizare fiscală.
• Durata de amortizare: Conform Articolului 28, alin. (6) din Codul Fiscal, amortizarea fiscală se calculează în funcție de Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe. ANAF va verifica dacă durata de amortizare utilizată de entitate se încadrează în intervalul legal, iar nerespectarea acestor limite poate duce la recalcularea amortizării și la ajustări ale bazei de impozitare.
• Metoda de amortizare: ANAF permite doar amortizarea liniară, degresivă sau accelerată. Inspectorii vor verifica dacă entitatea a folosit una dintre aceste metode și dacă a aplicat-o corect.
• Amortizarea pe componente (sub IFRS): Chiar dacă IFRS solicită amortizarea pe componente, pentru ANAF, o construcție este considerată, de obicei, un singur mijloc fix. Auditorii fiscali vor accepta amortizarea pe componente doar dacă fiecare componentă îndeplinește condițiile de mijloc fix. Altfel, se va cere o reconciliere fiscală cu amortizarea calculată pentru activul în ansamblu.
  

2. Tratamentul Costurilor Adiționale:

• ANAF va examina ce costuri au fost capitalizate în valoarea construcției. Se va asigura că sunt capitalizate doar costurile direct atribuibile (materiale, manoperă, proiectare) și că alte cheltuieli curente (reparații minore, costuri de întreținere) nu au fost incluse incorect în valoarea activului.

3. Verificarea Profitului sau a Pierderii din Vânzare:

• Atunci când o construcție este vândută, ANAF va verifica dacă profitul sau pierderea fiscală a fost calculată corect.
• Profitul din vânzare este impozabil, iar pierderea din vânzare este o cheltuială deductibilă.
  

• Inspectorii vor verifica:
• Valoarea fiscală a construcției: Aceasta este valoarea de achiziție minus amortizarea fiscală cumulată.
• Prețul de vânzare: Prețul de vânzare trebuie să fie un preț de piață, mai ales în tranzacțiile cu părți afiliate. ANAF poate ajusta prețul dacă consideră că acesta nu reflectă valoarea reală (preț de transfer).
  

Instrumentele ANAF în Cadrul Inspecției Fiscale (bazate pe CPF):

• Dreptul de a solicita informații și documente (Art. 63 CPF): ANAF va solicita:
• Fișa contului 212 și a conturilor de amortizare (2812).
• Actele de proprietate, contractele de achiziție sau de construire.
• Registrul mijloacelor fixe cu detaliile de amortizare contabilă și fiscală.
• Fișa de calcul a amortizării fiscale, cu indicarea duratelor legale și a metodelor folosite.
• Contractele de vânzare-cumpărare și calculul profitului/pierderii.
  

• Dreptul de a efectua verificări la sediu (Art. 64 CPF): Inspectorii pot efectua o verificare fizică a construcției pentru a confirma existența acesteia și starea sa, care poate influența durata de viață utilă și amortizarea.
• Dreptul de a aplica sancțiuni (Art. 336-349 CPF): Nerespectarea prevederilor Codului Fiscal poate duce la recalcularea impozitului pe profit și la impunerea de dobânzi și penalități de întârziere.
  

În concluzie:

Pentru ANAF, Contul 212 este un cont de risc ridicat. Punctele de control esențiale sunt respectarea duratelor de amortizare din Catalogul mijloacelor fixe și calculul corect al amortizării fiscale. O documentație solidă, o delimitare clară între cheltuielile capitalizate și cele curente și un proces transparent de ajustări fiscale sunt cruciale pentru a evita problemele în timpul unei inspecții fiscale.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru acționari, potențiali investitori, analiști financiari și creditori, Contul 212 este un indicator esențial al solidității și capacității de producție a unei companii. Acesta reflectă investițiile pe termen lung în active fizice care stau la baza operațiunilor.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor Potențiali

Investitorii privesc construcțiile ca pe o bază fizică a activității și o sursă de valoare pe termen lung:

• Baza operațiunilor: Construcțiile, cum ar fi fabricile, depozitele sau sediile, sunt esențiale pentru generarea veniturilor. O companie cu active fizice bine întreținute și eficiente este percepută ca având o capacitate de producție stabilă și un avantaj competitiv.
• Impactul amortizării: Amortizarea construcțiilor reduce profitul net în fiecare an. Investitorii analizează nu doar valoarea activului, ci și politica de amortizare a managementului. O durată de viață utilă prea lungă poate supraevalua profitul, în timp ce o durată prea scurtă poate crea o imagine pesimistă.
• Decizia de reevaluare: Atunci când o companie optează pentru reevaluarea construcțiilor, valoarea activelor crește, iar capitalurile proprii sunt majorate. Acest lucru poate îmbunătăți indicatorii de solvabilitate și poate face compania mai atractivă, dar investitorii știu că această creștere de valoare nu este o sursă de numerar și este supusă fluctuațiilor de piață.
• Reinvestirea și creșterea: O creștere a valorii construcțiilor din cauza unor investiții noi (de exemplu, o extindere a unei fabrici) este un semn pozitiv, indicând că managementul se angajează în planuri de creștere pe termen lung.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc construcțiile ca pe una dintre cele mai bune forme de garanție:

• Valoarea de garanție: Ca și terenurile, construcțiile sunt active corporale, fizice, care pot fi evaluate și ipotecate ca garanție pentru un împrumut. Bilanțul unei companii cu o valoare mare a construcțiilor este mult mai solid pentru bănci, deoarece reduce riscul de credit.
• Analiza riscului: Creditorii vor examina cu atenție starea fizică a construcțiilor, asigurările aferente, precum și existența unor potențiale litigii sau a unor riscuri de mediu care ar putea diminua valoarea de piață a garanției.
  

3. Perspectiva Analistilor Financiari

Analiștii studiază contul 212 pentru a evalua calitatea investițiilor și a face comparații corecte:

• Analiza amortizării: Analiștii vor compara duratele de viață utilă și metodele de amortizare ale companiei cu cele ale concurenților din aceeași industrie. Diferențele pot denatura profitul și pot face dificilă compararea performanței.
• Capitalizarea vs. cheltuieli: Analiștii vor fi atenți la modul în care managementul face distincția între cheltuielile de capital (capex) și cheltuielile de reparații și întreținere. O capitalizare excesivă a reparațiilor poate supraevalua bilanțul și profitul.
• Analiza randamentului activelor (ROA): Valoarea construcțiilor intră în calculul indicatorilor de rentabilitate (de exemplu, Return on Assets - ROA). Un analist va evalua dacă investițiile masive în construcții se traduc în mod eficient în profituri ridicate.
  

În concluzie, Contul 212 este mai mult decât o simplă cifră în bilanț. Pentru acționari, el este o dovadă a angajamentului strategic și a capacității de producție, pentru creditori este o garanție solidă, iar pentru analiști este un indicator al calității managementului și a performanței operaționale. Transparența în ceea ce privește amortizarea, reevaluarea și cheltuielile de capital este esențială pentru a inspira încredere.