Auditul contului 235 (Investiții imobiliare în curs de execuție) este un proces de o importanță deosebită, deoarece implică sume considerabile și o serie de riscuri specifice, în special legate de evaluare și clasificare. Auditorul trebuie să se asigure că intenția managementului (de a închiria sau de a deține pentru creștere a valorii) este justificată și că toate costurile sunt capitalizate corect.

Standardele de audit relevante includ:

• ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este clasificarea incorectă a activului.
• ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentelor justificative pentru costuri și a planurilor de afaceri.
• ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Extrem de important, deoarece alocarea costurilor și evaluările viitoare pot implica estimări.
• IAS 40 / OMFP 1802/2014: Standardele contabile aplicabile.
  

Algoritmul de Audit pentru Contul 235:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

• Verificarea intenției managementului: Auditorul va examina documentația internă, inclusiv planurile de afaceri și deciziile consiliului de administrație, pentru a confirma că intenția principală a investiției este de a genera venituri din închiriere sau apreciere a valorii, nu de a fi folosită pentru uzul propriu.
• Evaluarea controalelor interne: Se va verifica dacă există un sistem robust pentru urmărirea și alocarea costurilor specifice proiectului de investiții imobiliare.
  

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

• Risc de Clasificare Incorectă: Cel mai important risc. O entitate poate clasifica un activ în curs de execuție ca fiind o investiție imobiliară (cont 235) atunci când, de fapt, intenția este de a-l folosi pentru operațiunile proprii (cont 231). Această greșeală poate avea un impact major asupra bilanțului și a profitului, mai ales dacă entitatea aplică modelul valorii juste conform IFRS (IAS 40), deoarece câștigurile/pierderile din reevaluare sunt recunoscute direct în profit.
• Risc de Capitalizare Incorectă: Similar cu contul 231, există riscul ca entitatea să supra-capitalizaze costurile, incluzând cheltuieli care ar fi trebuit recunoscute în profit și pierdere (ex. cheltuieli de regie generală nerelevante).
• Risc de Amortizare prematură: Dacă proiectul este finalizat și funcțional, dar soldul nu este transferat din contul 235 în contul 218, se subevaluează amortizarea (dacă se aplică modelul costului).
  

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

• Verificarea costurilor capitalizate: Auditorul va selecta un eșantion din costurile înregistrate (materiale, salarii, servicii) și va verifica dacă sunt direct și exclusiv atribuibile proiectului.
• Auditul costurilor indirecte: Auditorul va examina politica de alocare a costurilor indirecte, inclusiv a costurilor îndatorării (dobânzi), dacă sunt capitalizate. Va verifica dacă capitalizarea respectă standardele (IAS 23).
• Verificarea transferurilor: Auditorul va selecta o serie de transferuri din contul 235 către contul 218 și va examina procesele verbale de recepție sau alte documente care atestă finalizarea proiectului.
• Confirmarea intenției: Auditorul poate solicita o declarație a managementului prin care se confirmă intenția de a deține activul pentru închiriere sau apreciere a valorii.
  

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

Auditorul va evalua dacă clasificarea, evaluarea și prezentarea contului 235 sunt corecte. O eroare de clasificare sau o capitalizare nejustificată poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar la una adversă.

---

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

---

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 235 este un cont de risc fiscal ridicat, similar cu 231, dar cu o complicație suplimentară legată de statutul investițiilor imobiliare. Inspectorii fiscali verifică cu atenție dacă entitatea a capitalizat corect costurile și, mai ales, dacă amortizarea fiscală (și TVA-ul) a fost tratată corespunzător intenției de investiție.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 235

1. Corectitudinea Capitalizării Costurilor (Articolul 28, Cod Fiscal):

• Inspectorii fiscali verifică dacă entitatea a inclus în costul investiției imobiliare toate costurile relevante (materiale, manoperă, servicii), conform definiției fiscale a costului de producție.
• Risc fiscal major: ANAF este deosebit de interesată să se asigure că nu au fost capitalizate cheltuieli nedeductibile fiscal sau cheltuieli care, prin natura lor, ar fi trebuit să fie recunoscute ca cheltuieli ale perioadei (de exemplu, cheltuieli de regie generală excesive sau nejustificate).
• Costurile îndatorării (Dobânzile): Dacă entitatea a capitalizat dobânzi, ANAF verifică dacă acestea respectă regulile fiscale de capitalizare (Articolul 28, alin. 7, și Articolul 40/41 privind regulile de thin capitalization – subțire a capitalului, sau limitarea dobânzii). O capitalizare incorectă a dobânzilor poate duce la ajustări semnificative ale bazei de impozitare.
  

2. Începutul Amortizării Fiscale (Articolul 28, alin. 13):

• Amortizarea fiscală începe la data punerii în funcțiune (dată la care activul este adus în starea de a fi utilizat).
• Inspectorii solicită procesul verbal de recepție și punere în funcțiune pentru a se asigura că transferul din contul 235 în contul 218 a fost făcut la momentul corect. O amortizare dedusă fiscal pentru un activ aflat încă în contul 235 va fi considerată nedeductibilă, un aspect major de neconformitate.
  

3. TVA-ul și Schimbarea de Destinație (Codul Fiscal, Titlul VII):

• Riscul de schimbare a destinației: Dacă entitatea a dedus TVA-ul pe parcursul construcției (considerând că activele vor fi taxabile, adică vor fi închiriate în regim de TVA), ANAF va monitoriza dacă destinația finală se menține. Dacă investiția este, ulterior, închiriată în regim scutit de TVA (fără drept de deducere, cum ar fi închirierea de locuințe sau clădiri), entitatea ar putea fi obligată să ajusteze TVA-ul dedus inițial pe o perioadă de ajustare (de obicei, 20 de ani).

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 235 este o zonă sensibilă care implică verificarea riguroasă a costurilor capitalizate și a momentului începerii amortizării, dar și o atenție specială la implicațiile pe termen lung ale TVA-ului, în funcție de destinația finală (taxabilă vs. scutită) a investiției imobiliare. O gestiune fiscală defectuoasă a acestui cont poate genera sancțiuni și obligații de plată importante.

---

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

---

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 235 este un barometru al strategiei de investiții imobiliare a companiei și al etapei de dezvoltare în care se află. Un sold semnificativ în acest cont reflectă planuri ambițioase de creștere, dar atrage și o analiză atentă a riscurilor.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Investitorii sunt foarte interesați de soldul acestui cont, deoarece el indică angajamentul managementului de a-și extinde portofoliul de investiții.

• Indicator de creștere strategică: Un sold crescător al contului 235 este un semn pozitiv. El sugerează că firma investește în active generatoare de venituri pasive (din chirii) sau care vor aduce aprecieri de capital pe termen lung. Aceasta denotă încredere în viitorul companiei și în potențialul de a genera profituri durabile.
• Risc de management și execuție: Un sold mare și staționar, care nu se transformă rapid în active funcționale (cont 218), ridică semne de întrebare. Ar putea indica întârzieri neprevăzute, depășiri ale bugetului sau chiar un proiect abandonat. O investiție care "stagnează" în acest cont nu aduce valoare și poate semnala o lipsă de eficiență în gestionarea proiectelor. Acționarii vor dori să vadă un plan clar de finalizare și o rată de progres constantă.
  

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc cu prudență activele din contul 235.

• Valoarea de garanție: Valoarea activelor în curs de execuție este mai greu de folosit ca garanție. Acestea nu sunt încă finalizate, nu generează fluxuri de numerar și sunt supuse riscului de proiect. Bancherii se vor concentra mai degrabă pe activele finalizate și pe capacitatea companiei de a genera venituri operaționale.
• Analiza riscului de proiect: Creditorii vor examina cu atenție detaliile proiectului de construcție, inclusiv planul de finanțare, termenul de finalizare, costurile estimate și cererea de pe piața imobiliară. Ei vor dori să se asigure că investiția va începe să genereze venituri pentru a putea acoperi datoria contractată.
  

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază acest cont pentru a obține o imagine completă a investițiilor de capital ale companiei și a impactului lor asupra performanței viitoare.

• Analiza fluxurilor de numerar: Un analist va corela soldul contului 235 cu fluxurile de numerar din activitatea de investiții. Ei vor dori să vadă dacă sumele cheltuite pe construcții sunt în linie cu previziunile și cu strategia companiei.
• Impactul asupra rentabilității: Un sold mare în contul 235, care nu este transferat rapid, înseamnă o investiție mare care nu este productivă. Acest lucru poate afecta negativ indicatorii de rentabilitate (ex. ROA - Return on Assets), deoarece activul este prezent în bilanț, dar nu generează încă venituri. Un analist va trebui să ajusteze aceste cifre pentru a obține o imagine reală a performanței operaționale a companiei, excluzând efectele investițiilor în curs.
  

În concluzie, Contul 235 este un barometru al activității de investiții pe termen lung. Pentru părțile interesate, el reflectă planurile de viitor ale companiei, dar și potențialele riscuri legate de o gestionare ineficientă a proiectelor.