Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 2

Contabilitate

Contul 217 - Active biologice productive

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența animalelor de reproducție și muncă, precum și a plantațiilor.

Contul 217 "Active biologice productive" este un cont de activ.

În debitul contului 217 "Active biologice productive" se înregistrează:

– valoarea activelor biologice productive achiziționate sau realizate din producție proprie (404, 231);

– valoarea activelor biologice productive primite prin subvenții pentru investiții, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475);

– valoarea activelor biologice productive achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (451, 453);

– creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice productive, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105);

– creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (755).

În creditul contului 217 "Active biologice productive" se înregistrează:

– valoarea neamortizată a activelor biologice productive scoase din evidență (658);

– amortizarea activelor biologice productive scoase din evidență (281);

– descreșterile față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105);

– valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655).

Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive existente.

Bilanț contabil:

Active imobilizate - Imobilizări corporale - Active biologice productive.

Active biologice productive (cont 217 + 227 - 2817 - 2917)

Abordarea contabilă

Contul 217 este un cont de activ utilizat pentru a înregistra valoarea animalelor și plantelor vii care sunt deținute pentru a produce produse agricole sau alte active biologice pe o perioadă mai lungă de un an. Aceste active nu sunt destinate vânzării pe termen scurt, ci sunt folosite în procesul de producție, similar cu o mașină sau o clădire.

Context:
Tratamentul contabil al activelor biologice este reglementat de IAS 41 "Agricultura". În legislația contabilă românească (OMFP 1802/2014), aceste active sunt clasificate ca imobilizări corporale și sunt supuse unor reguli similare cu cele ale altor mijloace fixe.

Exemple de elemente înregistrate în Contul 217:

Animale: Cirezi de vaci de lapte, oi de lână, păsări ouătoare, albine pentru miere.
Plante: Vii, livezi de pomi fructiferi, păduri exploatate pentru lemn (în creștere), tufe de ceai.

Structura și Funcția Contului 217 conform OMFP 1802/2014:

Natura Contului: Cont de activ de imobilizări corporale.
Funcția Contabilă:

Se debitează (Db): La creșterea valorii activului, prin achiziție, prin trecerea de la active biologice de natura stocurilor (de exemplu, un vițel devine vițea de lapte) sau prin creșteri naturale.
Se creditează (Cr): La diminuarea valorii, prin scoaterea din evidență (de exemplu, un animal este sacrificat sau un pom este scos din livadă), prin vânzare sau prin trecerea în categoria stocurilor.

Soldul Contului:

Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea brută a activelor biologice productive la un moment dat.

1. Recunoaștere și Evaluare

Recunoaștere inițială: Un activ biologic se recunoaște inițial la costul său.
Evaluare ulterioară: După recunoașterea inițială, activele biologice productive se evaluează la costul de achiziție, minus amortizarea cumulată și minus eventualele deprecieri.
Amortizare: Activele biologice productive, cu o durată de viață utilă limitată, sunt supuse amortizării. De exemplu, o vacă de lapte sau o pasăre ouătoare se va amortiza pe durata de viață productivă. Terenurile agricole și pădurile neexploatabile nu se amortizează.

2. Operațiuni Specifice și Monografii Contabile Asociate

Iată câteva exemple de înregistrări contabile (monografii) relevante pentru Contul 217:

1. Achiziția unui număr de vaci pentru producția de lapte:

Operațiune: Entitatea cumpără 10 vaci cu 3.000 lei/bucată.

Înregistrare contabilă:

217 "Active biologice productive" = 404 "Furnizori de imobilizări"
30.000 lei                                        30.000 lei

2. Înregistrarea amortizării anuale:

Operațiune: Durata de viață productivă a vacilor este estimată la 5 ani. Amortizarea anuală este de 6.000 lei.

Înregistrare contabilă:

6811 "Cheltuieli cu amortizarea" = 2817 "Amortizarea activelor biologice productive"
6.000 lei                                     6.000 lei

3. Scoaterea din evidență a unei vite:

Operațiune: O vacă cu valoare de achiziție de 3.000 lei și amortizare cumulată de 1.800 lei este vândută cu 1.500 lei.

Înregistrare contabilă:

%                                = %
461 "Debitori diverși"      1.500 lei     217 "Active biologice productive"    3.000 lei
2817 "Amortizarea..." 1.800 lei     7583 "Venituri din active cedate"          300 lei
                                6583 "Cheltuieli cu activele cedate" 1.200 lei

3. Prezentarea în Situațiile Financiare

Situația Poziției Financiare (Bilanț):

Valoarea netă a activelor biologice productive este prezentată ca o linie separată, sub rândul "Active biologice productive".

Contul de Profit și Pierdere:

Cheltuielile cu amortizarea (Cont 6811) sunt reflectate în cheltuielile de exploatare.
Profitul sau pierderea din vânzarea activelor este prezentat în conturile de venituri și cheltuieli din exploatare.

În concluzie, Contul 217 este un cont specializat, care reflectă investițiile pe termen lung ale unei entități în producția agricolă, zootehnică sau silvică. Aceste active sunt vitale pentru operațiunile companiei și au un tratament contabil similar cu cel al imobilizărilor corporale tradiționale.

Abordarea IFRS

Contul 217 din Perspectiva IFRS: IAS 41 "Agricultura"

IAS 41 a introdus un concept revoluționar în contabilitatea agricolă: evaluarea activelor biologice la valoarea justă. Spre deosebire de OMFP 1802/2014, care tratează aceste active ca imobilizări tradiționale, IAS 41 le vede ca pe o categorie de active unică, a cărei valoare se schimbă constant pe parcursul ciclului de creștere.

Concepte Cheie conform IAS 41:

1. Recunoașterea și Evaluarea Inițială:

Un activ biologic (ex: o vițea) se recunoaște la momentul nașterii sau achiziției la valoarea sa justă minus costurile estimate de vânzare.
Valoarea justă este prețul la care un activ ar putea fi vândut într-o tranzacție obișnuită. Aceasta se bazează pe prețurile de piață pentru active similare, ajustate pentru condițiile specifice.

2. Măsurarea Ulterioară (Evaluarea ulterioară):

La fiecare dată a bilanțului, un activ biologic productiv trebuie reevaluat la valoarea sa justă minus costurile estimate de vânzare.
Orice câștig sau pierdere rezultat din modificarea valorii juste se recunoaște direct în profit sau pierdere în perioada în care apare. Acest lucru este o diferență majoră față de tratamentul OMFP 1802/2014, care recunoaște câștigurile din reevaluare în alte elemente ale rezultatului global (OCI).

3. Amortizare (Depreciation):

Activele biologice productive se amortizează, similar cu imobilizările corporale tradiționale, pe durata lor de viață productivă. Amortizarea se calculează la fel, pe baza valorii contabile (care este valoarea justă, ajustată).

Monografii Contabile conform IFRS 41

1. Nașterea unui activ biologic (vițea):

Operațiune: O vițea se naște și are o valoare justă de 1.000 EUR. Costurile de vânzare sunt 50 EUR.

Înregistrare contabilă:

Debit: Active biologice productive (217)    = 950 EUR
Credit: Venituri din modificarea valorii juste (758) = 950 EUR

2. Creșterea valorii (la un an):

Operațiune: După un an, vițea (acum o junică) are o valoare justă de 1.800 EUR. Costurile de vânzare rămân 50 EUR. Valoarea sa contabilă inițială a fost 950 EUR.

Înregistrare contabilă:

Debit: Active biologice productive (217)    = 800 EUR
Credit: Venituri din modificarea valorii juste (758) = 800 EUR
(Diferența de valoare (1.750 - 950) este recunoscută direct ca venit.)

3. Amortizarea anuală:

Operațiune: Se calculează amortizarea pentru anul în curs, pe baza valorii contabile la începutul anului.

Înregistrare contabilă:

Debit: Cheltuieli cu amortizarea (681)               = XXX EUR
Credit: Amortizarea activelor biologice (2817) = XXX EUR

Diferențe Cheie IFRS (IAS 41) vs. OMFP (pentru Contul 217):

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 41)
Model de evaluare	Cost sau reevaluare.	Valoarea justă minus costurile de vânzare.
Recunoaștere câștiguri	Câștigul din reevaluare în rezerve.	Câștigul din modificarea valorii juste direct în P&L.
Volatilitate profit	Scăzută (influențată de vânzări).	Ridicată (influențată de fluctuațiile de valoare).

În concluzie, IAS 41 oferă o imagine mai relevantă a valorii activelor biologice, dar face profitul mult mai volatil. Standardul se bazează pe conceptul că un activ biologic produce valoare pe parcursul vieții sale, nu doar la vânzare.

Abordarea de audit

Auditorul se concentrează pe a confirma că activele biologice productive există, sunt evaluate corect și că sunt prezentate în conformitate cu standardele contabile. Riscurile principale sunt legate de subiectivitatea evaluării la valoarea justă și de estimările folosite.

Standardele de audit relevante includ:

ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Auditorul va identifica riscurile specifice, cum ar fi fluctuațiile valorilor de piață sau incertitudinea estimărilor.
ISA 500 (Dovezi de Audit): Verificarea documentelor justificative, a înregistrărilor interne și a rapoartelor de evaluare.
ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Extrem de important pentru a audita ipotezele folosite la evaluarea la valoarea justă.
IAS 41: Standardul contabil care guvernează direct acest cont.

Algoritmul de Audit pentru Contul 217:

1. Înțelegerea Contextului și a Controalelor Interne

Revizuirea documentației cheie:

Politica contabilă a entității: Auditorul va examina dacă entitatea a ales modelul costului (OMFP) sau modelul valorii juste (IFRS).
Înregistrări interne: Se vor verifica registrele zootehnice sau agricole, care conțin detalii despre numărul, vârsta, sănătatea și rasa animalelor sau tipul și vârsta plantelor.
Rapoarte de evaluare: Dacă entitatea aplică IAS 41, auditorul va obține rapoartele de evaluare, care pot fi interne sau întocmite de un expert extern.

Evaluarea controalelor interne: Auditorul va verifica dacă există controale adecvate pentru:

Monitorizarea sănătății și a stării fizice a activelor.
Înregistrarea corectă a nașterilor, a mortalității și a vânzărilor.
Revizuirea și aprobarea estimărilor folosite pentru valoarea justă.

2. Evaluarea Riscurilor de Erori Materiale

Risc de Existență: Moderat. Există riscul ca numărul de active biologice înregistrat în contabilitate să nu corespundă cu realitatea.
Risc de Evaluare: Extrem de ridicat, în special dacă entitatea folosește modelul valorii juste (IFRS). Riscurile includ:

Utilizarea unor prețuri de piață incorecte sau irelevante.
Nerespectarea modelului costului (pentru entitățile care aplică OMFP).

Risc de Prezentare și Dezvăluire: Există riscul ca informațiile cerute de IAS 41 (de exemplu, câștigurile și pierderile din valoarea justă) să nu fie prezentate corect.

3. Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit

a) Teste de Substanță pentru Existență:

Observarea fizică (Inventariere): Aceasta este o procedură cheie. Auditorul va participa la inventarul fizic al animalelor sau plantelor pentru a verifica numărul și starea lor.
Reconcilierea registrelor: Auditorul va reconcilia numărul de active din registrele interne cu cel din fișa contului 217.

b) Teste de Substanță pentru Evaluare:

Auditul evaluărilor la valoarea justă (cea mai critică procedură):

Validarea prețurilor de piață: Auditorul va verifica sursele de prețuri (burse de mărfuri, anunțuri de vânzare) pentru a se asigura că prețurile utilizate în evaluare sunt rezonabile.
Verificarea ipotezelor: Se vor examina ipotezele legate de costurile de vânzare sau de rata de creștere.

Verificarea amortizării (dacă se folosește modelul costului sau modelul valorii juste):

Se va verifica dacă durata de viață utilă estimată (de exemplu, durata de viață productivă a unei vaci) este rezonabilă și dacă amortizarea a fost calculată corect.

4. Evaluarea Probelor de Audit și Formarea Opiniei

Auditorul va evalua dacă a obținut probe suficiente și adecvate. Orice discrepanță majoră în evaluare sau un control intern slab poate duce la o opinie de audit cu rezerve sau chiar adversă.

Auditul Contului 217 necesită o combinație de proceduri de audit standard (verificarea documentelor) și proceduri specifice industriei (inventarierea fizică, validarea evaluărilor complexe). Principalul accent este pe evaluarea riscului de supraevaluare cauzat de estimările subiective.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), activele din contul 217 sunt de interes din perspectiva amortizării fiscale și a tratamentului fiscal al reevaluării sau al modificărilor de valoare justă. Ca și în cazul altor imobilizări, principalul obiectiv al ANAF este să se asigure că deducerile fiscale sunt calculate corect și că nu sunt incluse în baza de impozitare elemente nerecunoscute fiscal.

Obiectivele Principale ale ANAF în Examinarea Contului 217:

1. Tratamentul Fiscal al Amortizării:

Activele biologice productive sunt amortizabile fiscal. La fel ca în cazul altor mijloace fixe, amortizarea fiscală se calculează în funcție de duratele normale de funcționare din Catalogul mijloacelor fixe.
Articolul 28, Cod Fiscal, definește clar regulile de amortizare fiscală, care sunt obligatorii, indiferent de politica contabilă aleasă de entitate (OMFP sau IFRS).
Inspectorii fiscali vor verifica dacă amortizarea a fost calculată corect, pe baza valorii de intrare și a duratei de viață fiscală, și dacă a fost dedusă în mod corespunzător la calculul impozitului pe profit.

2. Tratamentul Fiscal al Modificărilor de Valoare:

Acest aspect este o diferență majoră față de tratamentul IFRS (IAS 41). Conform Articolului 26, alin. 5, Cod Fiscal, veniturile și cheltuielile rezultate din evaluarea sau reevaluarea mijloacelor fixe nu sunt luate în calcul la determinarea profitului impozabil.
Prin urmare, chiar dacă o entitate aplică IAS 41 și recunoaște câștiguri sau pierderi din modificarea valorii juste direct în contul de profit și pierdere, acestea sunt considerate elemente nerelevante fiscal.
ANAF va solicita entității să demonstreze că a efectuat ajustări extra-contabile pentru a anula efectul acestor elemente asupra bazei impozabile, asigurând astfel neutralitatea fiscală a evaluării la valoarea justă.
Un câștig din valoare justă este adăugat la profitul contabil, iar o pierdere este scăzută, pentru a ajunge la profitul impozabil.

3. Corelarea cu Documentația:

În timpul unei inspecții fiscale, ANAF va cere documente justificative pentru a valida existența și valoarea activelor. Acestea pot include:

Facturi de achiziție sau documente de producere internă.
Înregistrările din registrul mijloacelor fixe.
Raportul de inventar și alte rapoarte interne care justifică numărul și starea activelor.

În concluzie:

Pentru ANAF, tratamentul fiscal al Contului 217 este clar delimitat de cel contabil, mai ales dacă se aplică IFRS. Principalul punct de control este neutralitatea fiscală a modificărilor de valoare justă. Entitățile trebuie să mențină o evidență separată a amortizării fiscale și să ajusteze profitul contabil pentru a exclude orice câștig sau pierdere din evaluare, pentru a se conforma legilor fiscale românești.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 217 este o oglindă a capitalului de bază al unei companii din industria agricolă sau zootehnică. Spre deosebire de alte active, valoarea acestora este influențată direct de ciclurile biologice, de sănătate și de condițiile de piață.

1. Perspectiva Acționarilor și a Investitorilor

Investitorii sunt interesați de aceste active deoarece reprezintă sursa primară de venituri și profit a companiei.

Potențialul de Creștere: Acționarii urmăresc cu atenție creșterea valorii activelor biologice. Pentru o companie care aplică IFRS (IAS 41), câștigurile din valoarea justă sunt recunoscute direct în profitul net, ceea ce poate face bilanțul și contul de profit și pierdere să pară foarte atractive.
Riscul de Mediu și Biologic: Investitorii sunt conștienți de riscurile inerente asociate cu acest tip de activ: boli (de exemplu, gripa aviară sau pesta porcină), condiții meteorologice extreme (secetă, inundații) sau fluctuații majore ale prețurilor materiilor prime (furaje). Toate acestea pot afecta sănătatea și valoarea activelor.
Volatilitatea rezultatelor: După cum am discutat, evaluarea la valoarea justă poate genera o volatilitate considerabilă a profitului. Un investitor experimentat va analiza rezultatele ajustate, separând profitul operațional real de câștigurile sau pierderile nerealizate din reevaluare.

2. Perspectiva Creditorilor (Bănci, Finanțatori)

Creditorii privesc cu prudență aceste active, deoarece valoarea lor poate fi foarte volatilă.

Valoarea de Garanție: Activele biologice productive pot fi folosite ca garanție pentru împrumuturi, dar băncile vor evalua cu atenție riscurile biologice și de piață. Ei vor solicita asigurări (de exemplu, asigurări împotriva bolilor sau a dezastrelor naturale) și vor efectua propriile evaluări pentru a se asigura că valoarea garanției este stabilă.
Analiza Fluxurilor de Numerar: Creditorii sunt mai interesați de fluxurile de numerar generate de aceste active (venituri din vânzarea laptelui, lânii sau a puilor de o zi) decât de valoarea lor contabilă. Fluxurile de numerar stabile indică o capacitate solidă de a-și onora datoriile.

3. Perspectiva Analiștilor Financiari

Analiștii studiază contul 217 pentru a face o evaluare corectă a valorii companiei.

Ajustarea Profitului: Similar cu analiza investitorilor, analiștii vor ajusta profitul raportat pentru a exclude câștigurile și pierderile nerealizate din modificarea valorii juste. Ei vor încerca să obțină o imagine a performanței operaționale de bază.
Comparații Sectoriale: Analiștii vor compara politicile contabile ale unei companii cu cele ale concurenților. O companie care utilizează modelul valorii juste va părea mai profitabilă pe hârtie într-un an bun, în timp ce un concurent care folosește modelul costului va avea un profit mai stabil.

În concluzie, Contul 217 este o componentă vitală a bilanțului pentru o companie agricolă. Pentru părțile interesate, el reprezintă nu doar o sursă de valoare și venituri, ci și o zonă de risc semnificativă, care necesită o analiză detaliată a politicilor de evaluare și a factorilor de mediu și de piață.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru