Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 321 - Materii prime în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ține evidența stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ.

În debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (401).

În creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371, 381).

Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Abordarea contabilă

Contul 321 - Materii prime în curs de aprovizionare este un cont de activ care reflectă valoarea materiilor prime pentru care compania a primit deja factura, dar care nu au ajuns fizic în gestiunea sa. Este un cont de tranzit, utilizat pentru a respecta principiul contabilității de angajamente (Accrual Basis Accounting), care impune recunoașterea cheltuielilor și datoriilor la momentul în care tranzacția are loc, nu la cel al plății. Practic, acest cont asigură înregistrarea corectă a valorii materiilor prime aflate în tranzit între furnizor și companie.

Structura și Funcția Contului 321 conform OMFP 1802/2014

Natura Contului: Cont de activ.

Funcția Contabilă:

Se debitează (Db): La data facturii, cu valoarea materiilor prime facturate de furnizor, dar care nu au sosit fizic în stoc.
Se creditează (Cr): La data recepției fizice a materiilor prime, odată ce acestea ajung în gestiunea companiei.

Soldul Contului:

Sold debitor (Sd): Reprezintă valoarea materiilor prime facturate, dar nerecepționate fizic, aflate în tranzit la un moment dat (de obicei, la sfârșitul perioadei de raportare).

Recunoaștere și Evaluare

Recunoașterea inițială a materiilor prime în curs de aprovizionare se face la costul de achiziție de pe factură, la data primirii acesteia. Ulterior, când materiile prime sosesc fizic, valoarea este transferată din Contul 321 în Contul 301 - Materii prime. Acest transfer se face la costul de achiziție, care devine costul de intrare în stoc.

Operațiuni Specifice și Monografii Contabile

Recepția facturii înainte de sosirea mărfii:

Operațiune: Compania primește o factură pentru materii prime în valoare de 5.000 lei + TVA 19%, dar acestea sunt încă în tranzit.

Înregistrare contabilă:

%                    = 401 "Furnizori"
321 "Materii prime în curs de aprovizionare"   5.000 lei
4426 "TVA deductibilă"                        950 lei

Recepția fizică a materiilor prime:

Operațiune: Materiile prime sosesc fizic în gestiunea companiei.

Înregistrare contabilă:

301 "Materii prime" = 321 "Materii prime în curs de aprovizionare"
5.000 lei                       5.000 lei

(Nota: Această înregistrare mută valoarea materiilor prime din contul de tranzit în contul de stocuri.)

Prezentarea în Situațiile Financiare

Situația Poziției Financiare (Bilanț):

Soldul debitor al Contului 321 este prezentat ca parte a Stocurilor în secțiunea activelor circulante, sub o denumire precum "Materii prime în curs de aprovizionare" sau "Stocuri în tranzit". Această prezentare este importantă pentru a asigura că bilanțul reflectă toate activele deținute sau care urmează să fie primite, indiferent de locația lor fizică.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont specific precum 321, dar conceptul de stocuri în tranzit este tratat prin standardul IAS 2 "Stocuri". Sub IFRS, principiul de bază este recunoașterea stocurilor în bilanț atunci când entitatea obține controlul asupra bunurilor, indiferent de locația lor fizică.

Recunoaștere și Evaluare

Sub IFRS, recunoașterea stocurilor depinde de termenul de livrare (Incoterms) convenit cu furnizorul.

FOB Destination (Franking on Board Destination): Stocurile sunt recunoscute în bilanțul cumpărătorului doar la sosirea fizică în locația sa. Până în acel moment, riscul și controlul rămân la furnizor.
FOB Shipping Point (Franking on Board Shipping Point): Stocurile sunt recunoscute în bilanțul cumpărătorului la momentul în care părăsesc locația furnizorului. În acest caz, stocurile sunt considerate active ale cumpărătorului, chiar dacă sunt încă în tranzit.

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 2)
Baza recunoașterii	Data facturii (fără a ține cont de locația fizică sau de termenii de livrare).	Transferul controlului (bazat pe termenii de livrare Incoterms).
Tratamentul contabil	Folosește un cont de tranzit dedicat (Contul 321) pentru a reflecta stocul facturat, dar nerecepționat.	Nu are un cont separat. Stocurile în tranzit sunt incluse direct în contul de stocuri (cum ar fi materii prime), dacă se respectă criteriile de recunoaștere.
Obiectiv	Asigură o corespondență între documentele (facturi) și conturi.	Asigură o reprezentare fidelă a activelor controlate de entitate.

Concluzie
IFRS pune accentul pe substanța economică (cine controlează și deține riscul bunului), în timp ce OMFP este mai orientat spre forma legală (cine a emis factura).

Abordarea de audit

Auditul Contului 321 este esențial pentru a confirma că entitatea a înregistrat corect stocurile aflate în tranzit. Principalul risc pentru auditor este legat de delimitarea perioadei (cut-off) și de existența și dreptul de proprietate asupra stocurilor.

Standardele de audit relevante includ:

ISA 500 (Dovezi de Audit): Auditorul trebuie să obțină dovezi suficiente și adecvate.
ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este ca stocurile în tranzit să fie recunoscute în perioada greșită, ducând la o eroare materială în bilanț.

Algoritmul de Audit pentru Contul 321:

Înțelegerea Controalelor Interne: Auditorul va examina politicile și procedurile entității privind recepția bunurilor și a facturilor. Se va asigura că există un control adecvat pentru a reconcilia facturile cu documentele de recepție.
Evaluarea Riscurilor: Principalul risc este ca tranzacțiile de la sfârșitul perioadei (intrările de stocuri) să fie înregistrate incorect. De exemplu, o factură primită în luna decembrie pentru bunuri care sosesc în ianuarie poate distorsiona bilanțul.
Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

Testarea Cut-off-ului: Aceasta este o procedură critică. Auditorul va selecta o eșantion de facturi de achiziții emise în ultimele zile ale exercițiului financiar și în primele zile ale anului următor. Se va verifica dacă data facturii și data recepției corespund înregistrărilor contabile.
Verificarea documentelor justificative: Auditorul va examina documente precum facturile, avizele de expediție și documentele de transport pentru a se asigura că stocurile în tranzit există și că entitatea are un drept legal asupra lor.
Confirmarea externă: În cazul unor valori semnificative, auditorul poate solicita o confirmare directă de la furnizor cu privire la stocurile expediate, dar încă nerecepționate.

Evaluarea Probelor și Formarea Opiniei: Auditorul va evalua dacă stocul în tranzit este corect reflectat în situațiile financiare. O eroare de cut-off poate duce la o opinie de audit cu rezerve dacă impactul este material.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 321 (Materii prime în curs de aprovizionare) este o zonă de risc fiscal importantă, în special din perspectiva deductibilității TVA-ului și a delimitării perioadei fiscale. ANAF este atentă să se asigure că TVA-ul este dedus corect și că profitul impozabil nu este distorsionat.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 321

1. Deductibilitatea TVA-ului:

Conform Codului Fiscal, dreptul de deducere a TVA-ului ia naștere la data la care intervine faptul generator (adică la livrarea bunurilor), chiar dacă factura este primită ulterior. Totuși, exercitarea dreptului de deducere se face la data la care persoana impozabilă primește factura.
ANAF va verifica dacă TVA-ul a fost dedus corect. În cazul în care factura este emisă în decembrie, dar bunurile ajung în ianuarie, ANAF se va asigura că TVA-ul a fost dedus în luna decembrie, conform datei facturii, iar valoarea bunurilor a fost înregistrată corect în contul 321.

2. Delimitarea fiscală a cheltuielilor:

ANAF va analiza tranzacțiile de la sfârșitul perioadei pentru a se asigura că cheltuielile cu materiile prime sunt recunoscute în perioada fiscală corectă. O eroare de cut-off poate duce la o subevaluare sau o supraevaluare a cheltuielilor, afectând profitul impozabil. De exemplu, dacă bunurile sosesc fizic în ianuarie, valoarea lor trebuie să fie recunoscută ca stoc (în contul 301) în luna ianuarie, nu în decembrie.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 321 este relevant pentru a se asigura că dreptul de deducere a TVA-ului și cheltuielile sunt recunoscute în perioada fiscală corectă. Principalele controale se axează pe concordanța dintre documente (facturi, avize) și înregistrările contabile pentru a preveni erorile de delimitare a perioadei.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 321 oferă informații despre eficiența operațională și riscurile lanțului de aprovizionare. Deși este un cont de tranzit, el semnalează o capacitate a managementului de a gestiona achizițiile și fluxul de bunuri.

Indicator de risc: Un sold mare al contului 321 poate semnala un risc al lanțului de aprovizionare. De exemplu, întârzieri frecvente în livrări, care ar putea duce la întreruperi în producție. Acționarii și analiștii vor urmări dacă valoarea din acest cont este justificată de natura afacerii.
Acuratețea raportării: Creditorii și analiștii vor verifica acuratețea bilanțului pentru a se asigura că toate activele, inclusiv cele în tranzit, sunt recunoscute corect. O eroare de cut-off poate distorsiona indicatorii de lichiditate și soliditate financiară.
Gestionarea capitalului de lucru: Un sold mare al contului 321 poate indica o plată rapidă către furnizori, chiar și înainte de a primi bunurile. Acest lucru poate afecta negativ fluxul de numerar al companiei.

În concluzie, Contul 321 este un cont tehnic care oferă o perspectivă asupra eficienței logistice și a gestionării capitalului de lucru.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru