Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 308 - Diferențe de preț la materii prime și materiale

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența diferențelor (în plus sau nefavorabile, respectiv în minus sau favorabile) între prețul de înregistrare standard (prestabilit) și costul de achiziție, aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar.

Contul 308 "Diferențe de preț la materii prime și materiale" este un cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar.

În debitul contului 308 "Diferențe de preț la materii prime și materiale" se înregistrează:

– diferențele de preț în plus sau nefavorabile (costul de achiziție este mai mare decât prețul standard) aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiune (401, 542);

– diferențele de preț în plus sau nefavorabile, aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar achiziționate de la entități afiliate sau entități asociate și entități controlate în comun (451, 453);

– diferențele de preț în minus sau favorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar ieșite din gestiune (601, 602, 603).

În creditul contului 308 "Diferențe de preț la materii prime și materiale" se înregistrează:

– diferențele de preț în minus sau favorabile, aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar achiziționate (301, 302, 303, 542);

– diferențele de preț în plus sau nefavorabile aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar ieșite din gestiune (601, 602, 603).

Soldul contului reprezintă diferențele de preț aferente materiilor prime, materialelor consumabile și materialelor de natura obiectelor de inventar existente în stoc.

În situația aplicării inventarului intermitent:

Stocurile existente la începutul exercițiului financiar, precum și intrările în cursul perioadei de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" și 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar".

Conturile 301 "Materii prime", 302 "Materiale consumabile" și 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar" se debitează numai la sfârșitul perioadei cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventar, existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditul conturilor 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", iar, la începutul perioadei imediat următoare, pentru respectarea permanenței metodelor se reiau pe cheltuieli la aceeași valoare.

Abordarea contabilă

Contul 308 - Diferențe de preț la materii prime și materiale este un cont de activ/pasiv (bifuncțional) cu funcție de rectificare. El este un cont rectificator al valorii stocurilor și se utilizează în special în situațiile în care entitatea optează pentru o contabilitate a stocurilor la preț standard (prestabilit) sau la preț de deviz. Acest cont înregistrează diferențele dintre costul de achiziție real și costul standard (prestabilit), asigurând că la sfârșitul perioadei stocurile sunt evaluate la valoarea lor reală.

Structura și Funcția Contului 308 conform OMFP 1802/2014

Natura Contului: Cont de activ/pasiv.

Funcția Contabilă:

Se debitează (Db): La înregistrarea diferențelor de preț favorabile (când prețul real este mai mare decât prețul standard). Acest lucru duce la o creștere a valorii stocului.
Se creditează (Cr): La înregistrarea diferențelor de preț nefavorabile (când prețul real este mai mic decât prețul standard). Acest lucru duce la o reducere a valorii stocului.

Soldul Contului:

Sold debitor (Sd): Reprezintă diferențele de preț favorabile acumulate.
Sold creditor (Sc): Reprezintă diferențele de preț nefavorabile acumulate.

Recunoaștere și Evaluare

Diferențele de preț sunt recunoscute la momentul achiziției stocurilor. Acestea se repartizează periodic (la sfârșitul lunii sau trimestrului) asupra stocurilor finale și asupra stocurilor consumate.

Metoda de repartizare: Diferențele de preț se repartizează proporțional, pe baza raportului dintre valoarea diferențelor de preț și valoarea stocurilor la preț standard (început de lună + intrări).

Formula de repartizare:

Sold inițial 308±Diferențe preț intrări
Coeficient de repartizare = -----------------------------------------------------------------
Sold inițial 301/302+Intrări la preț standard

Explicație:

Contul 308 este un cont bifuncțional care adună toate diferențele de preț (atât favorabile, cât și nefavorabile) de la începutul perioadei și din timpul perioadei curente.
Numărătorul formulei reprezintă totalul diferențelor de preț cumulate.

Sold inițial 308: Diferențele rămase din perioada anterioară.
Diferențe preț intrări: Diferențele generate de achizițiile noi din perioada curentă.

Numitorul formulei reprezintă totalul valorii stocurilor la preț standard care trebuie să absoarbă aceste diferențe.

Sold inițial 301/302: Stocul de la începutul perioadei, evaluat la preț standard.
Intrări la preț standard: Valoarea intrărilor noi din perioada curentă, evaluată tot la preț standard.

Coeficientul rezultat este un procent (sau o zecimală) care arată cât la sută din valoarea stocului la preț standard trebuie ajustată pentru a reflecta diferențele de preț.

Aplicarea Coeficientului

Diferențe de preț aferente consumului=Consum la preț standard × Coeficient de repartizare

Explicație:

Diferența de preț este alocată (repartizată) în două părți: o parte merge la stocul final și o parte la stocul consumat.
Această formulă calculează suma diferențelor care trebuie să se regăsească în cheltuieli (pe măsura ce stocul este consumat).
Astfel, valoarea contului de cheltuieli (de exemplu, 601 - Cheltuieli cu materiile prime) va fi formată din valoarea consumului la preț standard la care se adaugă sau se scade diferența de preț alocată.

Sensul general al acestui proces:

Scopul acestui mecanism (utilizarea Contului 308) este de a asigura că, deși evidența contabilă operativă se ține la un preț standard simplificat, situațiile financiare finale (bilanțul și contul de profit și pierdere) reflectă valoarea reală a stocului și a cheltuielilor. La sfârșitul perioadei, soldul contului 308 se distribuie, astfel încât soldul stocului rămas reflectă costul real, iar costurile bunurilor vândute (sau consumate) reflectă și ele costul real.

Operațiuni Specifice și Monografii Contabile

1. Recepția stocurilor la preț standard și a diferențelor:

Operațiune: Achiziția de materii prime la un preț real de 12.000 lei (TVA 19%), în timp ce prețul standard este de 10.000 lei. Diferența de preț este de 2.000 lei (favorabilă).

Înregistrare contabilă:

%                                     = 401 "Furnizori"301
                                                                          14.280 lei
301 "Materii prime"       = 10.000 lei
308 "Diferențe de preț" =   2.000 lei
4426 "TVA deductibilă" =    2.280 lei

2. Repartizarea diferențelor la consum:

Operațiune: La sfârșitul lunii se consumă materii prime în valoare de 5.000 lei (la preț standard). Coeficientul de repartizare este 0.2 (20%).

Înregistrare contabilă:

601 "Cheltuieli cu materiile prime" = 301 "Materii prime"
5.000 lei                              5.000 lei
601 "Cheltuieli cu materiile prime" = 308 "Diferențe de preț"
(5.000 lei x 0.2) 1.000 lei               1.000 lei

(Nota: Repartizarea diferențelor se face asupra contului de cheltuieli, deoarece diferențele aferente stocului consumat trebuie să se regăsească în cheltuieli.)

Prezentarea în Situațiile Financiare

Situația Poziției Financiare (Bilanț):

Soldul contului 308 se adaugă sau se scade din valoarea contului principal de stocuri (de exemplu, 301, 302) pentru a reflecta valoarea reală a stocului final. Această prezentare este esențială pentru ca bilanțul să fie fidel.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont de ajustare similar cu Contul 308, deoarece standardul IAS 2 "Stocuri" impune ca stocurile să fie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost și valoarea realizabilă netă. Prin urmare, conceptul de "diferențe de preț" nu are o bază contabilă separată.

Principiul evaluării la cost efectiv: Sub IFRS, metoda de contabilitate la preț standard (care generează diferențe de preț) este permisă doar dacă rezultatul final este apropiat de costul efectiv.
Tratamentul diferențelor: Orice diferențe semnificative de preț sunt recunoscute direct în conturile de stoc (cum ar fi materii prime, materiale consumabile) și, ulterior, în cheltuieli, astfel încât valoarea finală să reflecte costul real, nu o valoare standardizată.

Concluzie
IFRS impune o abordare mai simplă, dar mai riguroasă, bazată pe principiul costului efectiv. Diferențele de preț nu sunt gestionate printr-un cont separat, ci sunt alocate direct în conturile de stocuri și în cele de cheltuieli, pentru a asigura o reprezentare fidelă a valorii economice a stocurilor.

Abordarea de audit

Pentru auditor, Contul 308 reprezintă o zonă de risc, deoarece o repartizare incorectă a diferențelor de preț poate distorsiona atât valoarea stocului final, cât și costul bunurilor vândute. Principalul obiectiv este de a se asigura că stocurile și cheltuielile sunt evaluate la costul efectiv.

Standardele de audit relevante includ:

ISA 315 (Identificarea și Evaluarea Riscurilor): Riscul principal este reprezentat de faptul că diferențele de preț, fiind o estimare contabilă, pot fi repartizate incorect, ducând la supraevaluarea sau subevaluarea stocurilor.
ISA 540 (Auditul Estimărilor Contabile): Acest standard este crucial, deoarece repartizarea diferențelor este o estimare a managementului.

Algoritmul de Audit pentru Contul 308:

Înțelegerea Controalelor Interne: Auditorul va examina politica entității privind contabilitatea la preț standard. Se va asigura că există proceduri clare pentru calcularea diferențelor, pentru repartizarea lor și pentru reconcilierea conturilor la sfârșitul perioadei.
Evaluarea Riscurilor: Principalul risc este ca managementul să manipuleze repartizarea diferențelor de preț pentru a influența artificial profitul net. O repartizare incorectă poate duce la o supraevaluare a stocurilor în bilanț sau la subevaluarea costurilor în contul de profit și pierdere.
Proiectarea și Efectuarea Procedurilor de Audit:

Testarea recalculării: Auditorul va selecta un eșantion de tranzacții și va recalcula coeficientul de repartizare pentru a se asigura că formula a fost aplicată corect și că diferențele de preț sunt alocate corespunzător între stocul final și consumul perioadei.
Verificarea la valoarea reală: Se va verifica dacă valoarea stocului final, ajustată cu soldul Contului 308, reflectă costul real de achiziție al stocurilor.
Analiza tendințelor: Se vor compara coeficienții de repartizare din perioadele curente și anterioare pentru a identifica fluctuații nejustificate sau practici contabile neobișnuite.

Evaluarea Probelor și Formarea Opiniei: Auditorul va evalua dacă soldul Contului 308 este corect și dacă impactul său asupra stocurilor și a cheltuielilor este prezentat în mod fidel în situațiile financiare. O eroare materială în repartizare poate duce la o opinie de audit cu rezerve.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 308 - Diferențe de preț este o zonă de interes major. Inspectorii fiscali sunt atenți la modul în care aceste diferențe influențează costul de achiziție al stocurilor, care, la rândul său, determină profitul impozabil. O repartizare incorectă a diferențelor poate duce la o eroare în calculul impozitului pe profit.

Obiectivele ANAF la Verificarea Contului 308

1. Neutralitatea fiscală:

Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu stocurile trebuie să reflecte costul efectiv al acestora, adică suma totală plătită pentru achiziție.
ANAF se asigură că diferențele de preț, înregistrate în contul 308, sunt repartizate corect, astfel încât costul bunurilor vândute să nu fie distorsionat. Dacă diferențele de preț nu sunt alocate corespunzător, poate apărea o neconcordanță între valoarea fiscală și cea contabilă.

2. Verificarea calculului de repartizare:

Inspectorii fiscali vor verifica calculele de repartizare pentru a se asigura că formula a fost aplicată corect și că diferențele sunt alocate proporțional între stocul final și stocul consumat, conform reglementărilor legale.

3. Corectitudinea înregistrărilor:

ANAF va compara Registrul de evidență fiscală cu soldurile contabile pentru a se asigura că toate cheltuielile sunt corect recunoscute, iar baza de calcul a impozitului pe profit nu este redusă artificial.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 308 este un instrument tehnic care, dacă nu este gestionat corect, poate ascunde erori de evaluare. Principalele controale se axează pe corectitudinea calculului de repartizare, pentru a se asigura că profitul impozabil este calculat pe baza costurilor reale de achiziție.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 308 este un cont de ajustare care oferă informații despre eficiența achizițiilor și volatilitatea costurilor. Deși este un cont tehnic, el semnalează o capacitate a managementului de a gestiona riscurile de preț.

Eficiența managementului: Un sold creditor al contului 308, care indică diferențe de preț nefavorabile (preț real mai mic decât cel standard), sugerează o negociere eficientă cu furnizorii și o bună gestionare a costurilor. Un sold debitor poate indica o creștere a prețurilor pe piață sau o estimare inițială prea conservatoare.
Riscul de preț: O fluctuație mare a soldului Contului 308 de la o perioadă la alta arată o volatilitate a prețurilor de achiziție. Acest lucru poate fi un risc pentru stabilitatea marjelor de profit, deoarece compania poate avea dificultăți în a estima și a controla costurile de producție. Analiștii vor urmări acest cont pentru a evalua capacitatea companiei de a gestiona riscul de preț.
Impactul pe profit: Modul în care diferențele de preț sunt alocate (fie la stocul rămas, fie la cheltuielile perioadei) influențează direct profitul net. O alocare incorectă ar putea distorsiona artificial marjele de profit.

În concluzie, Contul 308 oferă o perspectivă asupra eficienței operaționale a unei companii. Pentru părțile interesate, el reflectă capacitatea companiei de a gestiona costurile și riscurile asociate cu aprovizionarea.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru