Lucru - Contabilitate - Planul de conturi financiar - Clasa de conturi 3

Contabilitate

Contul 328 - Ambalaje în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ține evidența stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Conturile din această grupă sunt conturi de activ.

În debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (401).

În creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri în curs de aprovizionare" se înregistrează:

– valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302, 303, 361, 371, 381).

Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile și beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

Abordarea contabilă

Contul 328 este un cont de activ cu funcție de tranzit, similar cu celelalte conturi din grupa 32. El este folosit pentru a înregistra valoarea ambalajelor pentru care entitatea a primit deja factura, dar care nu au sosit fizic în stocul său. Acest cont este esențial pentru a respecta principiul contabilității de angajamente, asigurând că datoriile și activele sunt recunoscute în perioada corectă.

Definiție: Ambalajele sunt bunuri destinate ambalării produselor entității, fie că sunt reutilizabile (paleți, lăzi), fie că sunt de unică folosință (cutii, folii).

Funcție: Contul înregistrează ambalajele facturate, dar încă aflate în tranzit, asigurând o corespondență între documentele primite și situația economică a companiei.

Structură: Este un cont de activ, având un sold debitor care reprezintă valoarea ambalajelor în curs de aprovizionare la sfârșitul perioadei de raportare.

Monografie Contabilă Detaliată

Să luăm un exemplu concret pentru a înțelege mecanismul.

Operațiune: O companie primește o factură pentru 100 de paleți în valoare de 2.000 lei + TVA 19%, dar paleții sunt încă în tranzit și vor sosi abia în luna următoare.

1. La primirea facturii (data documentului):

În acest moment, datoria față de furnizor se naște, dar stocul fizic nu a fost încă recepționat.

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
%	2.380	401 "Furnizori"	2.380
328 "Ambalaje în curs de aprovizionare"	2.000
4426 "TVA deductibilă"	380

Explicație: Se debitează contul 328 pentru a recunoaște valoarea ambalajelor în tranzit și contul 4426 pentru TVA-ul aferent. Se creditează contul 401 cu valoarea totală a datoriei. Această înregistrare asigură că datoria față de furnizor este recunoscută în perioada fiscală corectă.

2. La recepția fizică a ambalajelor:

Când ambalajele ajung în depozit, valoarea este mutată din contul de tranzit în contul de stocuri.

Cont Debit	Suma (Lei)	Cont Credit	Suma (Lei)
381 "Ambalaje"	2.000	328 "Ambalaje în curs de aprovizionare"	2.000

Explicație: Se debitează contul 381 pentru a recunoaște ambalajele ca stocuri fizice. Se creditează contul 328 pentru a-l solda (în cazul în care nu mai există alte ambalaje în tranzit).

Prezentarea în Situațiile Financiare
Soldul debitor al Contului 328 este prezentat în bilanț, la secțiunea Active circulante, sub denumirea de stocuri în tranzit sau ambalaje în curs de aprovizionare. Această prezentare este esențială pentru a asigura transparența și a reflecta corect valoarea activelor deținute de entitate la data bilanțului.

Abordarea IFRS

IFRS nu utilizează un cont specific precum 328. Conceptul de ambalaje în tranzit este tratat de standardul IAS 2 "Stocuri", dar și de principiul pragului de semnificație (materiality).

Recunoaștere și Evaluare

Sub IFRS, recunoașterea stocurilor depinde de termenul de livrare (Incoterms), dar și de valoarea bunurilor.

Tratamentul ca Stoc: Dacă valoarea bunurilor este considerată materială, recunoașterea se face în funcție de termenii de livrare, ca și în cazul materiilor prime. Stocurile în tranzit sunt incluse direct în contul de stocuri (de exemplu, sub formă de Ambalaje), dacă se respectă criteriile de recunoaștere.

Tratamentul ca Cheltuială: Datorită principiului pragului de semnificație, dacă valoarea acestor bunuri este nesemnificativă, entitatea poate opta să le recunoască direct ca cheltuială la momentul achiziției, indiferent dacă au sosit fizic. Această abordare simplifică procesul contabil, evitând evidența detaliată a stocurilor în tranzit pentru articole de valoare redusă.

Diferențe Cheie IFRS vs. OMFP

Aspect	OMFP 1802/2014	IFRS (IAS 2 & Prag de Semnificație)
Tratament contabil	Folosește un cont de tranzit dedicat (328).	Nu are un cont separat. Recunoașterea depinde de termenii de livrare și de pragul de semnificație.
Baza recunoașterii	Data facturii (forma legală).	Transferul controlului (substanța economică) sau recunoașterea directă ca cheltuială.

În concluzie, IFRS oferă o abordare mai flexibilă, care se concentrează pe substanța economică și pe importanța relativă a valorii bunurilor.

Abordarea de audit

Pentru un auditor, auditul Contului 328 este o procedură esențială pentru a se asigura că ambalajele în tranzit sunt recunoscute corect. Principalul obiectiv este să se asigure că acestea există fizic și că entitatea are un drept legal asupra lor. Riscul major este legat de delimitarea perioadei (cut-off) și de existența și dreptul de proprietate.

Algoritmul de Audit

Înțelegerea Controalelor Interne: Auditorul va examina politicile interne privind achizițiile. Se va asigura că există proceduri clare pentru a reconcilia facturile cu documentele de recepție. Un sistem bun de control intern reduce riscul de erori.
Evaluarea Riscurilor: Principalul risc este ca tranzacțiile de la sfârșitul perioadei să fie înregistrate incorect. De exemplu, o factură primită în luna decembrie pentru bunuri care sosesc în ianuarie ar putea fi înregistrată greșit.
Proceduri de Audit:

Testarea Cut-off-ului: Aceasta este o procedură cheie. Auditorul va selecta un eșantion de facturi de achiziții emise în ultimele zile ale exercițiului financiar și în primele zile ale anului următor. Se va verifica dacă data facturii și data recepției fizice corespund înregistrărilor din contabilitate.
Verificarea Documentelor: Auditorul va examina documente precum facturile, avizele de expediție și documentele de transport pentru a se asigura că stocurile în tranzit există.

Evaluarea Probelor: Auditorul va concluziona dacă soldul contului 328 este corect și dacă impactul său asupra situațiilor financiare este material. O eroare de cut-off poate duce la o opinie de audit cu rezerve dacă are un impact semnificativ.

Abordarea ANAF și a Codului de Procedură Fiscală

Pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), Contul 328 (Ambalaje în curs de aprovizionare) este o zonă de risc fiscal, în special din perspectiva deductibilității TVA-ului și a delimitării corecte a cheltuielilor care influențează profitul impozabil. Inspectorii fiscali sunt atenți la modul în care sunt recunoscute aceste stocuri, deoarece o eroare poate duce la o eroare în calculul impozitului.

Obiectivele Fiscale la Verificarea Contului 328

1. Deductibilitatea TVA-ului:

Conform Codului Fiscal, dreptul de deducere a TVA-ului apare la data la care intervine faptul generator, adică la data livrării. Totuși, dreptul de a exercita această deducere este condiționat de primirea unei facturi corecte.
ANAF va verifica dacă TVA-ul a fost dedus în perioada fiscală corectă. De exemplu, dacă factura a fost emisă în luna decembrie, dar ambalajele au fost livrate (și recepționate) în luna ianuarie, ANAF se va asigura că TVA-ul a fost dedus conform datei facturii.

2. Delimitarea fiscală a cheltuielilor:

Un alt aspect crucial este recunoașterea cheltuielilor. ANAF va analiza tranzacțiile de la sfârșitul perioadei pentru a se asigura că valoarea ambalajelor este recunoscută ca stoc (în contul 381) doar în momentul recepției fizice.
Orice eroare de cut-off poate duce la o subevaluare a stocului și o supraevaluare a cheltuielilor perioadei, ceea ce ar reduce artificial baza impozabilă.

Concluzie
Pentru ANAF, Contul 328 este relevant pentru a se asigura că dreptul de deducere a TVA-ului este exercitat corect și că profitul impozabil este calculat pe baza costurilor reale, în perioada fiscală corespunzătoare. Principalele controale se concentrează pe concordanța dintre documente și înregistrările contabile pentru a preveni erorile de delimitare a perioadei.

Abordarea acționarului/ asociatului și a părților interesate

Pentru investitori, analiști și creditori, Contul 328 oferă informații despre eficiența lanțului de aprovizionare și gestionarea capitalului de lucru. Chiar dacă valoarea sa este adesea nesemnificativă, el poate semnala riscuri operaționale.

Indicator de risc logistic: Un sold mare al contului 328 poate sugera întârzieri sau ineficiențe în livrări. Acest lucru este un risc, deoarece poate duce la lipsa ambalajelor necesare pentru a finaliza producția și a livra produsele finite. Analiștii vor urmări acest indicator pentru a evalua expunerea la riscurile logistice.
Acuratețea raportării financiare: Creditorii și analiștii vor verifica dacă valoarea din acest cont este justificată și dacă reflectă o imagine fidelă a situației financiare. O eroare de delimitare a perioadei (cut-off) ar putea distorsiona bilanțul.
Impactul asupra fluxului de numerar: Un sold mare al contului 328 poate indica o plată rapidă către furnizori, chiar și înainte de a primi bunurile. Acest lucru poate afecta negativ fluxul de numerar al companiei, deoarece capitalul este imobilizat înainte de a fi utilizat.

În concluzie, Contul 328 este un cont tehnic care, deși cu o valoare relativ redusă, oferă o perspectivă asupra eficienței logistice și a gestionării capitalului de lucru. El completează imaginea de ansamblu a stocurilor, oferind informații despre bunurile aflate în tranzit.

Bibliografie:

O.M.F.P. nr. 1.802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate (publicat în M. Of. nr. 963 din 30 decembrie 2014).

Anexa O.M.F.P. nr. 1.802 - Reglementări contabile din 29 decembrie 2014 privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate.

O.M.F.P. nr. 2.844 din 19 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară (publicat în M. Of. nr. 1.020 din 19 decembrie 2016).

Anexa nr. 1 a O.M.F.P. nr. 2.844 - Reglementările contabile din 12 decembrie 2016 conforme cu Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Dorin, Merticaru